do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Monitor Księgowego 19/2015, data dodania: 29.09.2015

Porada aktualna na dzień 18-10-2017

Kiedy i w jaki sposób rozwiązać odpis aktualizujący należności w związku z egzekucją komorniczą

PROBLEM

Jednostka w grudniu 2014 r. dokonała odpisu aktualizującego na należność zasądzoną prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowaną do komornika. W sierpniu 2015 r. komornik odzyskał jedynie część tej należności i wydał postanowienie o nieściągalności pozostałej kwoty. Jak ująć w księgach rachunkowych i rozliczyć pod względem podatkowym rozwiązanie odpisu aktualizującego?

RADA

Rozwiązanie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych nastąpi w korespondencji z kontem:

● pozostałych przychodów operacyjnych (lub przychodów finansowych) w odniesieniu do odzyskanej części należności w drodze postępowania komorniczego,

● rozrachunków z odbiorcami w odniesieniu do kwoty uznanej przez komornika za nieściągalną.

Jeżeli odpis aktualizujący stanowił koszt podatkowy, to w związku z jego rozwiązaniem należy wykazać przychód. W przypadku wydania postanowienia o nieściągalności „utracona” część należności może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Co istotne, kosztem uzyskania przychodów, jak również przychodem podatkowym jest odpis aktualizujący w kwocie netto. Szczegóły – w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

W rozpatrywanym przypadku należy stwierdzić, że jednostka prawidłowo postąpiła w 2014 r., tworząc odpis aktualizujący na wartość należności. W ustawie o rachunkowości wskazuje się bowiem (art. 35b ust. 1 pkt 3 uor), że wartość należności należy aktualizować między innymi w przypadku:

(...) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Skierowanie należności na drogę postępowania sądowego wskazuje, że odzyskanie tych należności było wątpliwe, tj. występowało duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną one zapłacone. W związku z tym prawdopodobieństwem należało utworzyć odpis aktualizujący i zaliczyć należność do pozostałych kosztów operacyjnych i/lub kosztów finansowych (w zależności od rodzaju należności, której odpis dotyczył).

Rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku z odzyskaniem części należności w drodze postępowania komorniczego

Księgi rachunkowe. Otrzymanie należności w księgach wierzyciela należy ewidencjonować:

Wn konto 131 „Bieżący rachunek bankowy”,

Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Równolegle do zaksięgowania wpływu odzyskanej należności należy dokonać rozwiązania odpisu aktualizującego. Wynika to z art. 35c ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że:

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów (...), równowartość całości lub części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Tym samym w księgach rachunkowych rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku z ustaniem powodu, dla którego został utworzony, jest ewidencjonowane:

a) w części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego dotyczącej należności głównej i kosztów sądowych

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”,

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”;

b) w części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego dotyczącej naliczonych i zasądzonych odsetek

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”,

Ma konto 750 „Przychody finansowe”.

Podatek dochodowy. Rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku z odzyskaniem należności w drodze postępowania komorniczego:

● wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego – w sytuacji gdy wcześniej utworzony odpis aktualizujący był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanym przypadku jednostka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonane odpisy aktualizujące. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 updof. Wskazuje się w nich bowiem, że kosztem podatkowym mogą być odpisy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została właściwie uprawdopodobniona. Właściwe uprawdopodobnienie należności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz art. 23 ust. 3 updof, w tym przypadku związane było z potwierdzeniem wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowaniem jej na drogę postępowania egzekucyjnego. Tym samym odpis aktualizujący w wartości netto należności mógł zostać uznany za koszt podatkowy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że o ile dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, to za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane tylko odpisy aktualizujące w kwocie netto należności (bez VAT). Zaliczenie przez jednostkę dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu spowoduje, że w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e updop i analogicznie art. 14 ust. 2 pkt 7c updof), należy rozpoznać przychód podatkowy.

● nie powoduje powstania przychodu podatkowego – w sytuacji gdy wcześniej utworzony odpis aktualizujący nie był ujęty jako koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanym przypadku jednostka mogła nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dokonanych odpisów aktualizujących, pomimo że miała do tego prawo (tj. nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, pomimo możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności w sposób wymagany przez ustawy podatkowe). W takiej sytuacji rozwiązanie odpisu aktualizującego będzie neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku z postanowieniem o nieściągalności pozostałej kwoty

Księgi rachunkowe. Ustawa o rachunkowości (art. 35b ust. 3 uor) wskazuje, że:

(...) należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Dlatego też w sytuacji gdy należność objęta odpisem aktualizującym nie zostanie spłacona i w wyniku postępowania egzekucyjnego będzie uznana za nieściągalną, należy ją zaewidencjonować:

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”,

Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Jak widać, taki zapis nie wywoła skutków w rachunku zysków i strat, bowiem koszt w związku z nieściągalnością tej należności został już wykazany w księgach rachunkowych w momencie utworzenia odpisu aktualizującego.

Podatek dochodowy. Rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku z wydaniem przez komornika postanowienia o nieściągalności stanowi podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Tak więc analogicznie jak w przypadku rozwiązania odpisu aktualizującego w związku z odzyskaniem należności:

● powstanie przychód podatkowy – w sytuacji gdy wcześniej utworzony odpis aktualizujący był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d updop i analogicznie art. 14 ust. 2 pkt 7b updof),

● nie powstanie przychód podatkowy – w sytuacji gdy wcześniej utworzony odpis aktualizujący nie był ujęty jako koszt uzyskania przychodów.

Wydanie przez komornika postanowienia o nieściągalności części wierzytelności skutkuje możliwością uznania jej za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop i art. 23 ust. 1 pkt 20 updof. Z podanych przepisów wynika, że wierzytelność odpisana jako nieściągalna, która była przychodem należnym, będzie kosztem podatkowym, jeśli jej nieściągalność zostanie udokumentowana w określony przepisami sposób. Ustawodawca wskazuje (art. 16 ust. 2 pkt 1 updop i art. 23 ust. 2 pkt 1 updof), że właściwym udokumentowaniem jest m.in. postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Zatem rozwiązanie odpisu aktualizującego skutkuje w rozpatrywanym przypadku nie tylko powstaniem przychodu podatkowego, ale również możliwością zaliczenia „straconej” części należności do kosztów podatkowych. Co ważne, podobnie jak w przypadku kosztu podatkowego z tytułu utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności, kosztem z tytułu spisania należności może być wyłącznie wartość netto, bo tylko ta wartość stanowiła przychód podatkowy.

PRZYKŁAD

1. Utworzenie odpisu aktualizującego należność od odbiorcy A w związku z jej zasądzeniem przez sąd i skierowaniem do komornika. Wartość netto należności 1000 zł, VAT 230 zł

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” – stanowiące koszt uzyskania przychodów 1 000,00 zł

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” – niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 230,00 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” 1 230,00 zł

2. Spłata 50% wartości należności od odbiorcy A – 615 zł

Wn konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 615,00 zł

Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” 615,00 zł

3. Rozwiązanie odpisu aktualizującego wartość należności od odbiorcy A w części spłaconej

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” 615,00 zł

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” – przychód podatkowy 500,00 zł

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” – niestanowiące przychodu podatkowego” 115,00 zł

4. Rozwiązanie odpisu aktualizującego wartość należności w związku z otrzymaniem postanowienia od komornika o nieściągalności pozostałej kwoty należności od odbiorcy A

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” 615,00 zł

Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” 615,00 zł

W rachunku podatkowym statystycznie należy dodać przychód w związku z rozwiązaniem odpisu w wysokości 500 zł oraz koszt z tytułu spisania należności w związku z posiadaniem postanowienia od komornika.

infoRgrafika

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 12 ust. 1 pkt 4e, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), pkt 26a, ust. 2 pkt 1, ust. 2a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1348

● art. 14 ust. 2 pkt 7c, art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 21, ust. 2 pkt 1, ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1333

● art. 35b ust. 1 pkt 3, art. 35c ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1333

Anna K. Kowal

biegły rewident, ekspert w zakresie podatków dochodowych i VAT