do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Monitor Księgowego 2/2016 [dodatek: Temat na czasie], data dodania: 11.01.2016

Artykuł aktualny na dzień 27-05-2017*

*Porada aktualna, jednak od 1 stycznia 2017 r. zmieniona została definicja jednostek mikro.

Sprawozdania finansowe jednostek mikro – po zmianach

Lata 2014–2015 to okres zmian w prawie bilansowym, których istotą było wprowadzenie ułatwień w sprawozdawczości finansowej dla najmniejszych jednostek, tj. jednostek mikro. Opracowanie to kompleksowo przedstawia warunki pozwalające uznać dany podmiot za taką jednostkę, omawia uproszczenia i zwolnienia, z których mogą one korzystać, a także wskazuje, w jaki sposób powinny one sporządzić roczne sprawozdanie finansowe.

Specjalne zasady rachunkowości dla jednostek mikro zostały wprowadzone:

● w 2014 r. ustawą z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości – Dz.U. z 2014 r., poz. 1100 (zwaną dalej: ustawą zmieniającą z 11 lipca 2014 r.), które weszły w życie 5 września 2014 r.,

● w 2015 r. ustawą z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r., poz. 1333 (zwaną dalej: ustawą zmieniającą z 23 lipca 2015 r.), które weszły w życie 23 września 2015 r.

1. Które jednostki mogą stosować uproszczenia i zwolnienia przewidziane dla jednostek mikro?

W ustawie o rachunkowości definicja jednostek mikro została określona w art. 3 ust. 1a, zgodnie z którym są nimi:

1) spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

2) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej,

3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro i nie więcej niż 2 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą,

4) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które na podstawie art. 2 ust. 2 uor dobrowolnie prowadzą księgi rachunkowe, gdyż ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Jeżeli jednostka spełnia kryteria określone dla jednostki mikro, to może ona skorzystać z możliwości zastosowania uproszczeń i zwolnień przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Skorzystanie z tej opcji nie jest dla jednostki obowiązkiem. Jest natomiast jej prawem. Decyzję w tej sprawie podejmuje organ zatwierdzający w terminie umożliwiającym sporządzenie sprawozdania finansowego w trybie uproszczonym. Jeśli organ zatwierdzający takiej decyzji nie podejmie, to wówczas jednostka, spełniająca warunki do uznania za jednostkę mikro, sporządza sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, tj. w pełnym zakresie. Należy mieć na uwadze, że podjęcie przez organ zatwierdzający decyzji o stosowaniu uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro powoduje konieczność zaktualizowania przyjętych i stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Zmiany tych zasad dokonuje kierownik jednostki.

Termin podjęcia przez organ zatwierdzający jednostki decyzji o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro. Warunkiem niezbędnym do stosowania uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostki mikro jest podjęcie decyzji przez organ zatwierdzający jednostki w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem tych uproszczeń i zwolnień.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają terminu, w którym taka decyzja powinna zostać podjęta. Z art. 52 ust. 1 uor wynika, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że decyzja w sprawie sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego powinna zostać podjęta z odpowiednim wyprzedzeniem umożliwiającym sporządzenie sprawozdania finansowego w wymienionym terminie, tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

PRZYKŁAD

Dotychczas spółka z o.o. sporządzała sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, tj. w pełnym zakresie. Za 2015 r. jednostka, spełniająca ustawowe warunki do uznania za jednostkę mikro, ma zamiar sporządzić sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla mikrojednostki. Rok obrotowy spółki z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Załóżmy, że zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. (organ zatwierdzający) podjęło decyzję w tej sprawie, w formie pisemnej uchwały, w dniu 10 marca 2016 r. Do tego czasu jednostka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2015 r.

Taki termin podjęcia uchwały w sprawie sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego umożliwia sporządzenie tego sprawozdania z zachowaniem terminu określonego w art. 52 ust. 1 uor, tj. nie później niż z upływem 31 marca 2016 r.

1.1. Kiedy spółki handlowe są uznawane za jednostki mikro?

Spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) mają prawo do uznania za jednostkę mikro (zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 uor), jeśli:

● w danym roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy – w przypadku spółek handlowych kontynuujących działalność,

● w danym roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność – w przypadku spółek handlowych rozpoczynających działalność

spółki te przekroczyły tylko jedną lub nie przekroczyły żadnej z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z możliwości tej mogą skorzystać przede wszystkim takie spółki handlowe, jak: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna (w tym także w organizacji), spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa oraz spółka osobowa z udziałem spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. według stanu na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. spełniła warunki do uznania jej za jednostkę mikro.

Ustawowe warunki uznania za jednostkę mikro:

Wielkości uzyskane przez spółkę z o.o. za:

2014 r.

2015 r.

Suma aktywów bilansu (1 500 000 zł i niżej)

1 100 622 zł

1 365 430 zł

Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów (3 000 000 zł i niżej)

2 800 100 zł

3 420 362 zł

Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty (10 osób i niżej)

10 osób

8 osób

W 2014 r. spółka z o.o. nie przekroczyła żadnego z trzech warunków uznania za jednostkę mikro, natomiast w 2015 r. przekroczyła tylko jeden z tych warunków (dotyczący przychodów).

Wobec tego spółka z o.o. za 2015 r., na podstawie wielkości za rok obrotowy i za rok poprzedni, spełniała warunki do uznania jej za jednostkę mikro. Należy wskazać, że mimo to nie ciąży na niej obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego według zasad przewidzianych dla jednostki mikro. Ma ona prawo do sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego, ale nie musi z niego korzystać.

Za 2014 r. spółka sporządziła sprawozdanie finansowe według zasad ogólnych. Także w 2015 r. organ zatwierdzający jednostki nie podjął decyzji o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania finansowego według zasad przewidzianych dla jednostek mikro. Wobec tego spółka z o.o. za 2015 r. sporządzi sprawozdanie finansowe na ogólnych zasadach, czyli w pełnym zakresie.

Dla spółek handlowych i innych podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawa o rachunkowości przewiduje, że obowiązek spełnienia warunków do uznania za jednostkę mikro dotyczy dwóch kolejnych lat, tj. roku obrotowego i roku go poprzedzającego. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której jednostka za poprzedni rok obrotowy sporządziła sprawozdanie finansowe według zasad przewidzianych dla jednostki mikro, natomiast w kolejnym roku obrotowym, ze względu na przekroczenie dwóch z trzech kryteriów dotyczących sumy bilansowej, przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz zatrudnienia, utraciłaby status jednostki mikro. W takim przypadku jednostka ta nadal może korzystać z dotychczasowych uproszczeń. Wynika to z art. 3 ust. 1b uor, w myśl którego jednostkami mikro w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości są także jednostki wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 1 uor, tj. m.in. spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), które:

1) za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla jednostek mikro oraz

2) w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z trzech wielkości dotyczących sumy bilansowej, przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz zatrudnienia.

PRZYKŁAD

Za 2014 r. spółka akcyjna sporządziła uproszczone sprawozdanie finansowe dla jednostki mikro, ponieważ spełniała ona wówczas co najmniej dwa z trzech kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a pkt 1 uor, tj. dotyczące sumy bilansowej, przychodów i zatrudnienia. W 2015 r. spółka nie spełniała dwóch z trzech podanych wielkości, tj. przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów przekroczyły 4,5 mln zł, a średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynosiło 14 osób.

W związku z tym, że spółka akcyjna:

● za 2014 r., po spełnieniu kryteriów określonych dla jednostki mikro, sporządziła uproszczone sprawozdanie finansowe,

● za 2015 r. nie spełniała kryteriów określonych dla jednostki mikro (tj. spełniała tylko warunek sumy bilansowej, natomiast nie spełniła warunków dotyczących przychodów i zatrudnienia),

to w dalszym ciągu za 2015 r. może ona sporządzić sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla jednostki mikro. W myśl art. 3 ust. 1b uor jednostka nadal uznawana jest bowiem za jednostkę mikro. Prawo do zastosowania tego rozwiązania jednostka utraci ewentualnie dopiero w 2016 r., jeżeli w tym następnym roku obrotowym nadal nie będzie spełniała co najmniej dwóch z trzech kryteriów określonych dla jednostki mikro.

1.2. Kiedy osoby fizyczne i spółki osób fizycznych są uznawane za jednostki mikro?

Za jednostki mikro, uprawnione do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego za 2015 r., mogły być uznane także (art. 3 ust. 1a pkt 3 uor):

● osoby fizyczne,

● spółki cywilne osób fizycznych,

● spółki jawne osób fizycznych,

● oraz spółki partnerskie

– jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły:

● równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (tj. 5 010 600 zł) i nie więcej niż 2 000 000 euro (tj. 8 351 000 zł) za poprzedni rok obrotowy – w przypadku jednostek kontynuujących działalność,

● równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (tj. 5 010 600 zł) i nie więcej niż 2 000 000 euro (tj. 8 351 000 zł) w roku obrotowym, w którym ww. jednostki rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą.

W przypadku osób fizycznych i wymienionych spółek osób fizycznych o ewentualnym uznaniu za jednostkę mikro nie przesądza, tak jak w przypadku spółek handlowych, spełnienie co najmniej dwóch z trzech warunków dotyczących sumy bilansowej, przychodów i zatrudnienia. O uznaniu tych jednostek za mikrojednostki decyduje jedynie kryterium dotyczące przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przychody te nie mogą być wyższe od równowartości w walucie polskiej 2 000 000 euro:

● za poprzedni rok obrotowy – w przypadku jednostek kontynuujących działalność,

● lub za dany rok obrotowy – w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w danym roku lub rozpoczynających prowadzenie ksiąg rachunkowych w danym roku.

W przypadku wymienionych jednostek decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro podejmuje organ zatwierdzający, którym z reguły jest osoba fizyczna prowadząca działalność lub wspólnicy – w odniesieniu do spółek osobowych.

Osoby fizyczne i spółki osób fizycznych kontynuujące działalność i prowadzenie ksiąg rachunkowych. W odniesieniu do jednostek kontynuujących działalność w 2015 r. limit przychodów uzyskanych za poprzedni rok obrotowy (tj. 2014 r.) wyrażony w euro był przeliczany na walutę polską według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 30 września 2014 r. Kurs średni euro wynosił wówczas 4,1755 zł/euro (tabela nr 189/A/NBP/2014 z 30.09.2014 r.). Wobec tego limit przychodów w kwocie nie mniejszej niż 1 200 000 euro i nie większej niż 2 000 000 euro po przeliczeniu na złote wynosił odpowiednio nie mniej niż 5 010 600 zł i nie więcej niż 8 351 000 zł.

PRZYKŁAD

Spółka jawna, której wspólnikami są Alicja Nowak i Adam Zalewski, prowadzi działalność od 2009 r. Spółka od 2012 r. prowadzi księgi rachunkowe. Jej przychody za 2014 r. uzyskane ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych stanowiły kwotę 6 200 300 zł.

W 2015 r. spółka jawna osób fizycznych, ze względu na wysokość przychodów uzyskanych w 2014 r. (nie mniejszych niż 5 010 600 zł i nie większych niż 8 351 000 zł), mogła być uznana za jednostkę mikro. Na tej podstawie wspólnicy spółki (organ zatwierdzający) podjęli decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

W 2016 r. limit przychodów wyrażonych w euro jest przeliczany na walutę polską według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 1 października 2015 r. (a nie na 30 września 2015 r.), co wynika z nowelizacji art. 3 ust. 3 uor. Kurs średni euro wynosił wówczas 4,2437 zł/euro (tabela nr 191/A/NBP/2015 z 01.10.2015 r.). Oznacza to, że w 2016 r. za jednostkę mikro będą mogły być uznane te ww. jednostki kontynuujące działalność i prowadzenie ksiąg rachunkowych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, tj. za 2015 r., były nie mniejsze niż równowartość 1 200 000 euro (tj. 5 092 440 zł) i nie większe niż 2 000 000 euro (tj. 8 487 400 zł).

Osoby fizyczne i spółki osób fizycznych rozpoczynające działalność lub rozpoczynające obowiązkowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 3 uor jednostką mikro mogą być także te osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które w danym roku rozpoczęły działalność lub rozpoczęły prowadzenie ksiąg rachunkowych, jeśli taki obowiązek – w związku z przekroczeniem limitu przychodów w kwocie 1 200 000 euro za poprzedni rok obrotowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor – nakładały na nie przepisy ustawy o rachunkowości. Aby wymienione jednostki za 2015 r. miały status jednostki mikro, przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych nie mogły przekroczyć w 2015 r. równowartości 2 000 000 euro. Limit ten wyrażony w euro, po przeliczeniu na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP na dzień 1 października 2014 r. (tabela nr 190/A/NBP/2014 z 01.10.2014 r.; kurs średni 4,1792 zł/euro), nie mógł przekroczyć kwoty 8 358 400 zł (2 000 000 euro × 4,1792 zł/euro). Taki sposób przeliczenia wynika ze znowelizowanego brzemienia art. 3 ust. 3 uor, który, na podstawie ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r., wszedł w życie 23 września 2015 r. Z przepisu tego wynika, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 1a pkt 3 uor, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. Jednocześnie z przepisów przejściowych określonych przez art. 6 ust. 3 ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. wynika, że taki sposób przeliczania ma zastosowanie po raz pierwszy do przeliczenia na walutę polską przychodów osiągniętych w 2015 r.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna rozpoczęła działalność w czerwcu 2014 r. Od 1 stycznia 2015 r. była ona zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jednostka ta w 2015 r. nie mogła skorzystać z uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostki mikro, jeśli jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczyły kwotę 8 358 400 zł. Jeśli natomiast przychody te były równe lub niższe od podanej kwoty, to jednostka za 2015 r. może sporządzić uproszczone sprawozdanie finansowe na zasadach określonych dla jednostki mikro.

Z kolei jednostki rozpoczynające działalność lub rozpoczynające „obowiązkowe” prowadzenie ksiąg rachunkowych w 2016 r. mogą być uznane za jednostki mikro, jeśli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych nie przekroczą w 2016 r. równowartości 2 000 000 euro przeliczonej na złote po kursie średnim NBP ogłoszonym na dzień 1 października 2015 r. (tabela nr 191/A/NBP/2015 z 01.10.2015 r.; kurs średni 4,2437 zł/euro), tj. kwoty 8 487 400 zł.

Osoby fizyczne i spółki osób fizycznych prowadzące dobrowolnie księgi rachunkowe. Za jednostki mikro mogą być także uznane te osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 uor. Chodzi o te jednostki, które prowadzą księgi rachunkowe dobrowolnie – ze względu na to, że ich przychody za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro – i o dobrowolnym zaprowadzeniu ksiąg rachunkowych terminowo powiadomiły naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak wynika z art. 3 ust. 1a pkt 4 uor.

PRZYKŁAD

Monika Adamska prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 2005 r. Do końca 2014 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z dniem 1 stycznia 2015 r. pani Monika postanowiła przejść na księgi rachunkowe, choć przepisy ustawy o rachunkowości nie zobowiązywały jej do tego. Przychody uzyskane przez panią Monikę w 2014 r. stanowiły kwotę 2 800 120 zł. Były zatem mniejsze niż równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro.

Pomimo tego, że przychody za poprzedni rok obrotowy, tj. 2014 r., nie przekroczyły limitu w kwocie 1 200 000 euro, to pani Monika, która od 1 stycznia 2015 r. dobrowolnie zaprowadziła księgi rachunkowe, na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 4 uor spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Na tej podstawie mogła ona (jako organ zatwierdzający) podjąć decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

2. Które jednostki nie mogą stosować uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostek mikro?

Niektóre jednostki z uwagi na rolę, jaką odgrywają w gospodarce, zostały wyłączone z zakresu uproszczeń i zwolnień stosowanych przez jednostki mikro. Wyłączenia te dotyczą głównie jednostek rynku finansowego, takich jak np. banki, fundusze inwestycyjne, zakłady ubezpieczeń, SKOK-i itd., oraz jednostek sektora finansów publicznych. Stosownie do art. 3 ust. 1e uor za jednostki mikro nie uznaje się:

1) jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 uor, tj. jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) jednostek zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 uor,

3) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5) krajowych instytucji płatniczych,

6) instytucji pieniądza elektronicznego,

7) jednostek sektora finansów publicznych.

3. Z jakich uproszczeń i zwolnień może korzystać jednostka mikro?

Uproszczenia dla jednostek mikro dotyczą przede wszystkim możliwości sporządzania przez te jednostki uproszczonego sprawozdania finansowego, obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat. Uproszczenia dotyczą także zwolnień z obowiązku sporządzenia informacji dodatkowej, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych oraz sprawozdania z działalności jednostki.

Tabela 2. Zakres uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostek mikro przez ustawę o rachunkowości

Lp.

Zakres uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostki mikro

Ustawa o rachunkowości

1.

Jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 uor (chodzi o jednostkę, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym m.in. o stowarzyszenie, związek zawodowy, izbę gospodarczą), może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów.

art. 7 ust. 2a

2.

Jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

art. 28a

3.

Bilans jednostki mikro powinien zawierać informacje co najmniej w zakresie ustalonym w załączniku nr 4 do ustawy.

art. 46 ust. 5 pkt 4

4.

Ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychodami a kosztami jednostki mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 uor (chodzi o jednostkę, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym m.in. o stowarzyszenie, związek zawodowy, izbę gospodarczą), zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym; różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

art. 47 ust. 3a

5.

Rachunek zysków i strat jednostki mikro powinien zawierać informacje co najmniej w zakresie ustalonym w załączniku nr 4 do ustawy.

art. 47 ust. 4 pkt 4

6.

Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której mowa w art. 48 ust. 1 uor, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy.

art. 48 ust. 3

7.

Jednostka mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

art. 48a ust. 3

8.

Jednostka mikro może nie sporządzać rachunku przepływów pieniężnych.

art. 48b ust. 4

9.

Jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b uor (chodzi m.in. o spółkę handlową spełniającą określone w tych przepisach kryteria dotyczące sumy bilansowej, przychodów i zatrudnienia), która ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności jednostki zgodnie z art. 49 ust. 1 uor, może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że w informacji dodatkowej, a w przypadku, o którym mowa w art. 48 ust. 3uor, jako informacje uzupełniające do bilansu, przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy.

art. 49 ust. 4

Pomimo że zakres danych wynikający ze sprawozdania finansowego jednostki mikro jest znacznie mniejszy niż zakres danych wynikający ze sprawozdania finansowego pozostałych jednostek, to przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 uor przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki. Tak wynika z art. 49a uor. Tym samym uproszczone sprawozdanie jednostki mikro wpisuje się (z założenia) w jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, a mianowicie zasadę wiarygodności (rzetelnego obrazu), o której mowa w art. 4 ust. 1–1b uor.

Obowiązek stosowania przez jednostkę mikro wszystkich uproszczeń i zwolnień czy też możliwość wyboru tylko niektórych z nich

Organ zatwierdzający jednostki, podejmując decyzję w sprawie sporządzenia sprawozdania finansowego określonego dla jednostki mikro, powinien także wskazać na zakres uproszczeń i zwolnień stosowanych przez jednostkę. Jednostka nie musi stosować wszystkich uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla mikrojednostki w ustawie o rachunkowości. Może ona stosować tylko wybrane przez siebie rozwiązania, spośród przewidzianych do stosowania przez jednostkę mikro. Należy także podkreślić, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki (art. 50 ust. 1 uor).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. sporządza sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla jednostki mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął uchwałę o:

1) sporządzaniu bilansu oraz rachunku zysków i strat w zakresie określonym dla jednostki mikro, przy czym dane w bilansie mają być wykazywane z większą szczegółowością, niż wynika to z załącznika nr 4 do uor, tj. m.in. z uwzględnieniem informacji o inwestycjach długoterminowych (nieruchomości) oraz inwestycjach krótkoterminowych (udziały w pozostałych jednostkach),

2) niesporządzaniu:

– rachunku przepływów pieniężnych

– oraz informacji dodatkowej pod warunkiem przedstawienia informacji uzupełniających do bilansu określonych w załączniku nr 4 do uor,

3) sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z działalności jednostki (choć ustawa o rachunkowości zezwala jednostce mikro na ich niesporządzanie).

Generalnie jednostka spełniająca warunki do uznania za jednostkę mikro ma zatem możliwość wyboru zasad, spośród określonych w ustawie, dla jednostki mikro. Wyjątkiem jest art. 28a uor, który stanowi, że jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Oznacza to, że jeżeli jednostka zastosuje którekolwiek uproszczenie lub zwolnienie określone dla jednostki mikro, to obowiązuje ją zakaz wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

UWAGA!

Jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według:

● wartości godziwej, czyli kwoty, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 uor);

● skorygowanej ceny nabycia, czyli – w przypadku aktywów finansowych i zobowiązań finansowych – według ceny nabycia (wartości), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszonej o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowanej o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszonej o odpisy aktualizujące wartość (art. 28 ust. 8a uor).

W rezultacie jednostka mikro, stosując zasady wyceny aktywów i pasywów określone w art. 28 uor (z wyłączeniem wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie nabycia), dokonuje wyceny zasadniczo w wartościach historycznych, tj.:

● w przypadku aktywów – według ceny nabycia, kosztów wytworzenia lub w kwocie wymaganej zapłaty, itd.

● w przypadku pasywów – według wartości nominalnej, ceny nabycia lub kwoty wymagającej zapłaty, itd.

4. Jak w praktyce sporządzić sprawozdanie finansowe jednostki mikro?

Uproszczenia dla jednostek mikro dotyczą przede wszystkim możliwości sporządzania przez te jednostki uproszczonego sprawozdania finansowego, które – zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości – obejmuje:

● informacje ogólne,

● uproszczony bilans,

● informacje uzupełniające do bilansu,

● uproszczony rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

4.1. Informacje ogólne

Wstępem do sprawozdania finansowego jednostki mikro są informacje ogólne, których zakres został określony w załączniku nr 4 do uor. Zakres informacji ogólnych prezentowany w sprawozdaniu finansowym jednostki mikro jest bardzo zbliżony do „wprowadzenia do sprawozdania finansowego” jednostki (innej niż bank, zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji) sporządzającej sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, tj. w pełnym zakresie.

W ramach informacji ogólnych jednostka mikro musi wskazać:

1) dane dotyczące firmy, siedziby i adresu albo miejsca zamieszkania i adresu oraz numeru we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji,

2) czas trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) okres objęty sprawozdaniem finansowym,

4) zastosowane zasady rachunkowości przewidziane dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone z założeniem kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, w tym metody wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposób sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

4.2. Zakres informacji w bilansie sporządzanym przez jednostkę mikro

Jednostka mikro sporządza uproszczony bilans, który powinien zawierać informacje w zakresie podanym w załączniku nr 4 do uor. Bilans ten powinien zawierać co najmniej następujące dane:

infoRgrafika

Zgodnie z art. 50 ust. 1 uor informacje zawarte w bilansie uproszczonym jednostki mikro mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Tabela 3. Wykaz i opis składników uproszczonego bilansu

Wykaz i opis składników uproszczonego bilansu sporządzanego przez jednostkę mikro

AKTYWA

A. Aktywa trwałe

Należy wykazać łączną wartość aktywów trwałych obejmującą: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

W pozycji tej wyodrębnia się łączną wartość środków trwałych, które spełniają definicję określoną przez art. 3 ust. 1 pkt 15 uor.

Są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

B. Aktywa obrotowe

Należy wykazać łączną wartość aktywów obrotowych obejmującą: zapasy, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

W pozycji tej wyodrębnia się:

– łączną wartość zapasów, tj. aktywów rzeczowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) w zw. z pkt 19 uor.

Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

– łączną wartość należności krótkoterminowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) uor.

Obejmują one ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy

Należy wykazać wartość zadeklarowanych, lecz niewniesionych na dzień bilansowy wkładów na kapitał podstawowy.

Przepisy ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. wprowadziły nowe zasady prezentacji w bilansie należnych wpłat na kapitał podstawowy. Dotychczas były one prezentowane w pasywach bilansu w „Kapitale (funduszu) własnym” jako „Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)”. W ten sposób należne wpłaty na kapitał podstawowy pomniejszały łączną wartość kapitału własnego. Na skutek nowelizacji przepisów należne wpłaty na kapitał podstawowy są wykazywane, jako wielkość dodatnia, po stronie aktywów bilansu, tj. w pozycji C aktywów jako „Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy”.

Nowe zasady prezentacji dotyczą także załącznika nr 4 do uor i mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Jednak jednostka mikro taki sposób prezentacji może już zastosować do sprawozdania za 2015 r., tj. za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli po 23 września 2015 r. Wynika to z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r.

D. Udziały (akcje) własne

Udziały (akcje) własne są to wykazywane przejściowo w księgach rachunkowych udziały (akcje) przewidziane do zbycia lub umorzenia w ciągu roku od dnia bilansowego.

Przepisy ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. wprowadziły nowe zasady prezentacji w bilansie udziałów (akcji) własnych. Dotychczas były one prezentowane w pasywach bilansu w „Kapitale (funduszu) własnym” jako „Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)”. W ten sposób wielkości te pomniejszały łączną wartość kapitału własnego. Na skutek nowelizacji przepisów udziały (akcje) własne są wykazywane, jako wielkość dodatnia, po stronie aktywów bilansu, tj. w pozycji D jako „Udziały (akcje) własne”.

Nowe zasady prezentacji dotyczą także załącznika nr 4 do uor i mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Jednak jednostka mikro taki sposób prezentacji może już zastosować do sprawozdania za 2015 r., tj. za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli po 23 września 2015 r. Wynika to z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r.

PASYWA

A. Kapitał (fundusz) własny

Należy podać łączną wartość: kapitału (funduszu) podstawowego, kapitału (funduszu) zapasowego, kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych, zysku (straty) z lat ubiegłych, zysku (straty) netto, odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

W pozycji tej wyodrębnia się wartość kapitału (funduszu) podstawowego. Wartość ta jest wykazywana w bilansie w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym (art. 36 ust. 2 uor).

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

Należy podać łączną wartość: rezerw na zobowiązania, zobowiązań długoterminowych, zobowiązań krótkoterminowych oraz rozliczeń międzyokresowych.

W pozycji tej wyodrębnia się:

– łączną wartość rezerw na zobowiązania obejmujących: rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy,

– łączną wartość zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, tj. bez względu na to czy są to zobowiązania długoterminowe czy krótkoterminowe.

PRZYKŁAD

Jednostka za 2015 r. spełniała warunki do uznania za jednostkę mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął decyzję (uchwałę) o sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad określonych dla jednostki mikro. Rok obrotowy jednostki pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W przykładzie zaprezentowano wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2015 r. w wersji pełnej i w wersji dla jednostki mikro. Dla uproszczenia w bilansie przedstawiono wyłącznie dane za ostatni rok obrotowy (bez danych za poprzedni rok obrotowy).

Bilans jednostki na dzień 31.12.2015 r. – wersja pełna na podstawie załącznika nr 1 do uor

AKTYWA

PASYWA

Pozycja bilansu

Wyszczególnienie

Stan na 31.12.2015

Pozycja bilansu

Wyszczególnienie

Stan na 31.12.2015

A.

Aktywa trwałe

134 400 zł

A.

Kapitał (fundusz) własny

186 160 zł

1.

Wartości niematerialne i prawne

4 500 zł

1.

Kapitał (fundusz) podstawowy

50 000 zł

2.

Rzeczowe aktywa trwałe (środki trwałe)

124 300 zł

2.

Kapitał (fundusz) zapasowy

65 100 zł

3.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego)

5 600 zł

3.

Zysk (strata) z lat ubiegłych

– 6 800 zł

B.

Aktywa obrotowe

237 600 zł

4.

Zysk (strata) netto

102 860 zł

1.

Zapasy (towary)

196 720 zł

5.

Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

– 25 000 zł

2.

Należności krótkoterminowe (należności od pozostałych jednostek)

24 890 zł

B.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

212 840 zł

3.

Inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach)

12 240 zł

1.

Rezerwy na zobowiązania (rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego)

4 200 zł

4.

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

3 750 zł

2.

Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek, w tym:

56 000 zł

 

 

 

a)

kredyty i pożyczki

56 000 zł

C.

Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy

12 000 zł

3.

Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w tym:

152 640 zł

 

 

 

a)

kredyty i pożyczki

66 000 zł

 

 

 

b)

z tytułu dostaw i usług

51 360 zł

 

 

 

c)

z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych

35 280 zł

D.

Udziały (akcje) własne

15 000 zł

 

 

 

Aktywa razem

399 000 zł

Pasywa razem

399 000 zł

Bilans jednostki mikro na dzień 31.12.2015 r. – wersja uproszczona na podstawie załącznika nr 4 do uor:

PASYWA

PASYWA

Pozycja bilansu

Wyszczególnienie

Stan na 31.12.2015

Pozycja bilansu

Wyszczególnienie

Stan na 31.12.2015

A.

Aktywa trwałe, w tym:

134 400 zł

A.

Kapitał (fundusz) własny, w tym:

186 160 zł

 

– środki trwałe

124 300 zł

 

– kapitał (fundusz) podstawowy

50 000 zł

B.

Aktywa obrotowe,

w tym:

237 600 zł

B.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

212 840 zł

 

– zapasy

196 720 zł

 

– rezerwy na zobowiązania

4 200 zł

 

– należności krótkoterminowe

24 890 zł

 

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

122 000 zł

C.

Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy

12 000 zł

 

 

 

D.

Udziały (akcje) własne

15 000 zł

 

 

 

Aktywa razem

399 000 zł

Pasywa razem

399 000 zł

4.3. Zakres informacji uzupełniających do bilansu

Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której mowa w art. 48 ust. 1 uor, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy (por. art. 48 ust. 3 uor).

Informacje uzupełniające do bilansu wymagają podania:

1) kwoty wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,

2) kwoty zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii,

3) informacji o udziałach (akcjach) własnych, w tym:

a) przyczynie nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego – równowartości tych udziałów (akcji),

d) liczbie i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Kwota wszelkich zobowiązań finansowych obejmuje wszystkie zobowiązania finansowe, spełniające definicję określoną przez art. 3 ust. 1 pkt 27 uor, ujęte w pozycji B pasywów bilansu jako „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”. Chodzi tu o wszelkie zobowiązania finansowe, w tym także te, które nie zostały uwzględnione w bilansie, ale obowiązek ich wykonania może (choć nie musi) wystąpić w przyszłości ze względu na zaistnienie określonego zdarzenia. Klasycznym tego przykładem jest poręczenie kredytu innej jednostce. Z chwilą udzielenia tego poręczenia jednostka powinna ująć je w ewidencji pozabilansowej jako zobowiązanie warunkowe. W przypadku gdy spłata poręczonego przez jednostkę kredytu zostanie zagrożona, np. z powodu utraty przez kredytobiorcę płynności finansowej, wówczas jednostka nie wykazuje poręczenia jako zobowiązania warunkowego, lecz tworzy rezerwę na to zobowiązanie.

DEFINICJE

Zobowiązania finansowe – należy przez nie rozumieć zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na niekorzystnych warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 27 uor).

Zobowiązania warunkowe – należy przez nie rozumieć obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor).

Z kolei informacja uzupełniająca o kwotach zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących wymaga podania m.in. kwot należności przysługujących od członków wymienionych organów jednostki z tytułu przyznanych im kredytów lub zaliczek oraz najistotniejszych warunków ich przyznania, takich np. jak wysokość oprocentowania lub ewentualnie jego braku. Informacja w tym zakresie obejmuje także zobowiązania zaciągnięte przez jednostkę w imieniu członków ww. organów jednostki z tytułu wszelkiego rodzaju gwarancji i poręczeń. Co istotne, informacja na temat świadczeń na rzecz członków wymienionych organów jednostki nie wymaga podawania danych personalnych (imienia i nazwiska) tych osób.

Tabela 4. Schemat informacji uzupełniających dotyczących świadczeń przyznanych członkom organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki

Informacje uzupełniające do bilansu na temat świadczeń przyznanych członkom organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki

Rodzaj świadczenia

Główne warunki świadczenia

Kwoty przyznanych świadczeń

Zmniejszenia w ciągu roku obrotowego

Kwoty pozostałe do spłaty na dzień bilansowy

Oprocentowanie

Pozostałe warunki

Kwoty spłacone

Kwoty odpisane lub umorzone

1

2

3

4

5

6

7

Członkowie organu zarządzającego

Kredyt /pożyczka

 

 

 

 

 

 

Zaliczka

 

 

 

 

 

 

Zobowiązanie zaciągnięte w imieniu członków organu z tytułu gwarancji lub poręczeń

 

 

 

 

 

 

Członkowie organu nadzorującego

Kredyt /pożyczka

 

 

 

 

 

 

Zaliczka

 

 

 

 

 

 

Zobowiązanie zaciągnięte w imieniu członków organu z tytułu gwarancji lub poręczeń

 

 

 

 

 

 

Członkowie organu administrującego

Kredyt /pożyczka

 

 

 

 

 

 

Zaliczka

 

 

 

 

 

 

Zobowiązanie zaciągnięte w imieniu członków organu z tytułu gwarancji lub poręczeń

 

 

 

 

 

 

Informację uzupełniającą do bilansu na temat udziałów (akcji) własnych podają spółki akcyjne, spółki z o.o. oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Co do zasady przepisy ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych ustanawiają zakaz nabywania udziałów (akcji) własnych. Dotyczy to zarówno spółki akcyjnej, jak i spółki z o.o. Zakaz ten nie dotyczy jednak wyjątków wskazanych w art. 362 k.s.h. – w przypadku spółek akcyjnych i odpowiednio w art. 200 § 1 k.s.h. – w przypadku spółek z o.o. Dla przykładu – spółka akcyjna, po spełnieniu warunków określonych ww. ustawą, może nabyć akcje własne m.in. w celu:

● zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie,

● ich umorzenia,

● zaoferowania ich do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat.

Z kolei spółka z o.o. może nabyć udziały własne m.in.:

● w drodze egzekucji w celu zaspokojenia roszczeń spółki wobec wspólnika, jeśli roszczeń tych nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika (przy czym jeśli udziały nabyte w drodze egzekucji nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy),

● w celu umorzenia udziałów.

W odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych stosuje się w tym zakresie odpowiednie przepisy ww. ustawy dotyczące spółek akcyjnych.

Tabela 5. Schemat informacji uzupełniającej do bilansu o udziałach (akcjach) własnych

Informacje uzupełniające do bilansu o udziałach (akcjach) własnych

Wyszczególnienie

Przyczyna nabycia lub zbycia udziałów (akcji)

Liczba udziałów (akcji)

Wartość

Wartość

Część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują

Równowartość udziałów (akcji)

nominalna lub księgowa

Stan na początek roku obrotowego

_______

 

 

 

 

 

Zwiększenia w trakcie roku obrotowego

(np. nabycie w celu umorzenia lub zaoferowanie do nabycia pracownikom)

1. ........

2. ........

 

 

 

 

 

 

Zmniejszenia w trakcie roku obrotowego

(np. umorzenie lub sprzedaż)

1. .........

2. .........

 

 

 

 

 

 

Stan na koniec roku obrotowego

_______

 

 

 

 

 

4.4. Zakres informacji w rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostkę mikro

Jednostka mikro sporządza uproszczony rachunek zysków i strat, który powinien zawierać informacje w zakresie podanym w załączniku nr 4 do uor. Powinien on zawierać co najmniej następujące dane:

infoRgrafika

infoRgrafika

Zgodnie z art. 50 ust. 1 uor informacje zawarte w uproszczonym rachunku zysków i strat jednostki mikro mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Omawiając rachunek zysków i strat sporządzany przez jednostkę mikro, należy zwrócić uwagę na fakt, że w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości ustawodawca wprowadził wyłącznie wariant porównawczy tego rachunku. Oznacza to, że jednostka mikro nie sporządza rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Wykluczenie przez ustawodawcę możliwości sporządzania przez jednostki mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat nie oznacza automatycznie, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednostkach mikro jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4. Jeżeli jednostka mikro prowadzi np. działalność produkcyjną lub usługową, w związku z czym potrzebuje danych wartościowych o kosztach wytworzenia poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, kosztach zarządu, to jednostka ta powinna ewidencjonować koszty również w układzie kalkulacyjnym, czyli na kontach zespołu 5.

W rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostki mikro:

● w ramach przychodów z podstawowej działalności operacyjnej nie występuje podział na przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (co ma miejsce w rachunku zysków i strat sporządzanym w pełnej wersji); w rezultacie jednostka mikro w pozycji A. rachunku zysków i strat podaje łączną wartość wszystkich przychodów uzyskanych w ramach podstawowej działalności operacyjnej,

● koszty podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym zostały podzielone na cztery pozycje obejmujące:

q amortyzację,

q zużycie materiałów i energii,

q wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (ta pozycja obejmuje przede wszystkim łączną kwotę wynagrodzeń brutto wraz z obciążeniami związanymi z tymi wynagrodzeniami w postaci finansowanych przez pracodawcę składek na: ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych)

q oraz pozostałe koszty (ta pozycja obejmuje m.in. koszty usług obcych oraz podatki i opłaty),

● pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne połączono w jednej pozycji, tj. pozycji C. „Pozostałe przychody i zyski”, z której wyodrębniono jedynie aktualizację wartości aktywów,

● pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz straty nadzwyczajne połączono w jednej pozycji, tj. pozycji D. „Pozostałe koszty i straty”, z której wyodrębniono jedynie aktualizację wartości aktywów.

PRZYKŁAD

Jednostka prowadząca działalność w zakresie handlu detalicznego za 2015 r. spełniała warunki do uznania za jednostkę mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął decyzję (uchwałę) o sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

Rok obrotowy jednostki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Przychody i koszty jednostki za 2015 r. przedstawiały się następująco:

Numer konta i jego nazwa

Zestawienie obrotów i sald

za poprzedni rok obrotowy (2014)

za bieżący rok obrotowy (2015)

Wn

Ma

Wn

Ma

1

2

3

4

5

400 Amortyzacja

32 600 zł

 

28 750 zł

 

401 Zużycie materiałów i energii

26 200 zł

 

22 900 zł

 

402 Usługi obce

62 300 zł

 

66 200 zł

 

403 Podatki i opłaty

8 200 zł

 

5 600 zł

 

404 Wynagrodzenia

160 010 zł

 

172 370 zł

 

405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

37 840 zł

 

38 130 zł

 

409 Pozostałe koszty

19 500 zł

 

13 080 zł

 

730 Sprzedaż towarów

 

2 200 300 zł

 

2 500 050 zł

735 Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu)

1 760 240 zł

 

1 999 880 zł

 

750 Przychody finansowe

 

23 400 zł

 

25 700 zł

755 Koszty finansowe

25 780 zł

 

21 030 zł

 

760 Pozostałe przychody operacyjne, w tym:

 

19 700 zł

 

12 640 zł

– przychody ze sprzedaży środka trwałego

 

 

 

9 000 zł

– odszkodowania

 

17 000 zł

 

 

– odpis przedawnionego zobowiązania

 

2 700 zł

 

3 640 zł

765 Pozostałe koszty operacyjne, w tym:

28 500 zł

 

31 100 zł

 

– nieumorzona wartość środka trwałego

 

 

2 000 zł

 

– odpisy aktualizujące wartość zapasów

5 000 zł

 

13 000 zł

 

– odpisy aktualizujące należności

20 000 zł

 

15 000 zł

 

– niezawinione niedobory rzeczowych składników majątku obrotowego

3 500 zł

 

1 100 zł

 

770 Zyski nadzwyczajne

 

3 300 zł

 

 

775 Straty nadzwyczajne

 

 

2 600 zł

 

870 Podatek dochodowy od osób prawnych

17 230 zł

 

26 400 zł

 

Ze względu na fakt, że zakres informacji wykazanych w załączniku nr 4 do uor, w części dotyczącej rachunku zysków i strat, nie zawiera pozycji „Wartość sprzedanych towarów”, to jednostka, dla której ta pozycja kosztów jest bardzo istotna, gdyż wiąże się z jej specyfiką, uszczegółowiła zakres rachunku zysków i strat, wykazując koszty ujęte na koncie 735 „Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu)” w dodatkowo wyodrębnionej przez jednostkę pozycji B.V. „Wartość sprzedanych towarów”.

Na podstawie powyższych danych jednostka sporządziła rachunek zysków i strat dla jednostki mikro w następujący sposób:

Pozycja

Wyszczególnienie

Dane za rok

2014

2015

1

2

3

4

A.

Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:

2 200 300 zł

2 500 050 zł

 

– zmiana stanu produktów

(zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

 

 

B.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej

2 106 890 zł

2 346 910 zł

I.

Amortyzacja

32 600 zł

28 750 zł

II.

Zużycie materiałów i energii

26 200 zł

22 900 zł

III.

Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

197 850 zł

210 500 zł

IV.

Pozostałe koszty

90 000 zł

84 880 zł

V.

Wartość sprzedanych towarów

1 760 240 zł

1 999 880 zł

C.

Pozostałe przychody i zyski, w tym:

46 400 zł

38 340 zł

 

– aktualizacja wartości aktywów

 

 

D.

Pozostałe koszty i straty, w tym:

54 280 zł

54 730 zł

 

– aktualizacja wartości aktywów

25 000 zł

28 000 zł

E.

Podatek dochodowy

17 230 zł

26 400 zł

F.

Zysk/strata netto (A–B+C–D–E)

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 1b ustawy o rachunkowości)

68 300 zł

110 350 zł

Przepisy ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. wprowadziły nowe zasady prezentacji w rachunku zysków i strat kosztów i przychodów związanych ze zdarzeniami losowymi. Dotychczas straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 33 uor jako „straty i zyski nadzwyczajne”, były prezentowane w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat. W pełnej wersji rachunku zysków i strat były one ujmowane jako „Wynik zdarzeń nadzwyczajnych” (tj. w pozycjach M.I. „Zyski nadzwyczajne” i M.II. „Straty nadzwyczajne” wariantu kalkulacyjnego oraz odpowiednio w pozycjach J.I. „Zyski nadzwyczajne” i J.II. „Straty nadzwyczajne” wariantu porównawczego).

23 września 2015 r. weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r., które znowelizowały definicję „zysków i strat nadzwyczajnych” określoną w art. 3 ust. 1 pkt 33 uor. Obecnie definicja ta odnosi się do zysków i strat powstających wyłącznie w takich jednostkach, jak: banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. W innych niż ww. jednostkach koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi ujmuje się jako pozostałe koszty i przychody operacyjne, co wynika ze znowelizowanego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. i) uor. Oznacza to, że jednostki, które sporządzają pełną wersję rachunku zysków i strat (załącznik nr 1 do uor), wykazują koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi odpowiednio w pozycji „Inne koszty operacyjne” lub „Inne przychody operacyjne”. Taki sposób prezentacji dotyczy rachunków zysków i strat sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r., z tym że jednostki mogą stosować to rozwiązanie także do rachunków zysków i strat sporządzanych za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie wskazanych przepisów, czyli po 22 września 2015 r. Tak wynika z art. 6 ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. Tym samym jednostki inne niż m.in. banki nie muszą już wyodrębniać w księgach rachunkowych zysków i strat nadzwyczajnych. Przychody i koszty związane ze zdarzeniami losowymi są zaliczane do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, wobec czego należy je ujmować na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne” lub odpowiednio na koncie 765 „Pozostałe koszty operacyjne”. Zasada ta dotyczy także jednostek mikro.

Nowelizacja przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie dotyczącym zysków i strat nadzwyczajnych oraz przychodów i kosztów związanych ze zdarzeniami losowymi nie skutkuje zmianami w sposobie prezentacji w rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostki mikro. W przypadku tych jednostek wymienione przychody i koszty są prezentowane sumarycznie w pozycji C. jako „Pozostałe przychody i zyski” lub odpowiednio w pozycji D. jako „Pozostałe koszty i straty”. Dla jednostek mikro opisana nowelizacja może jedynie skutkować zmianą w sposobie ujmowania tego typu zdarzeń w księgach rachunkowych.

5. Zwolnienie z obowiązku sporządzenia informacji dodatkowej, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych oraz sprawozdania z działalności jednostki

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że jednostka mikro może nie sporządzać:

● informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy (art. 48 ust. 3 uor),

● zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 48a ust. 3 uor),

● rachunku przepływów pieniężnych (art. 48b ust. 4 uor),

● sprawozdania z działalności jednostki, pod warunkiem że:

q w informacji dodatkowej – w przypadku gdy jest ona sporządzana

q lub w informacjach uzupełniających do bilansu – w przypadku gdy na podstawie art. 48 ust. 3 uor nie jest sporządzana informacja dodatkowa

– jednostka przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy (art. 49 ust. 4 uor).

Jednostka mikro sama decyduje o tym, które z wymienionych zwolnień będzie stosowała. Nie ciąży na niej obowiązek zastosowania wszystkich wymienionych w ustawie zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro, choć takie rozwiązanie jest oczywiście jej prawem. Jednostka może też stosować tylko wybrane przez siebie zwolnienia.

PRZYKŁAD

Jednostka (spółka z o.o.) spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął decyzję o niesporządzaniu:

● informacji dodatkowej oraz sprawozdania z działalności jednostki – pod warunkiem przedstawienia dodatkowych informacji określonych przez art. 48 ust. 3 oraz odpowiednio art. 49 ust. 4 uor,

● zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

PRZYKŁAD

Jednostka (spółka z o.o.) spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Na podstawie decyzji podjętej przez organ zatwierdzający jednostka nie sporządza:

● informacji dodatkowej – pod warunkiem przedstawienia dodatkowych informacji określonych przez art. 48 ust. 3 uor,

● rachunku przepływów pieniężnych.

Jednostka sporządza natomiast zestawienie zmian w kapitale własnym oraz sprawozdanie z działalności.

Jednostka może zrezygnować ze sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. W wymienionych przypadkach rezygnacja z obowiązków nie jest niczym uwarunkowana. Jednostka nie musi spełniać żadnych dodatkowych warunków, aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania wymienionych informacji. Inaczej jest w przypadku rezygnacji z obowiązku sporządzania informacji dodatkowej lub sprawozdania z działalności jednostki.

Informacja dodatkowa czy informacje uzupełniające. Zgodnie z art. 48 ust. 3 uor jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, ale dopiero wówczas, gdy przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy. W rzeczywistości o wyborze pomiędzy obowiązkiem sporządzenia informacji dodatkowej bądź obowiązkiem sporządzenia informacji uzupełniających do bilansu może decydować wyłącznie zakres danych niezbędnych do sporządzenia tych informacji.

Niewątpliwie informacja dodatkowa zawiera znacznie większy zakres danych w porównaniu z informacjami uzupełniającymi do bilansu. W myśl art. 48 ust. 1 uor informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. W szczególności informacja dodatkowa powinna obejmować:

1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,

2) dodatkowe informacje i objaśnienia:

a) do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,

b) proponowany podział zysku lub pokrycia straty,

c) podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

d) inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

Szczegółowe informacje stanowiące zarówno element wprowadzenia do sprawozdania finansowego (art. 48 ust. 1 pkt 1 uor), jak i dodatkowych informacji i objaśnień (art. 48 ust. 1 pkt 2 uor) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji zawiera załącznik nr 1 do ustawy.

Z kolei informacje uzupełniające do bilansu jednostki mikro wymagają podania:

1) kwoty wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,

2) kwoty zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii,

3) informacji o udziałach (akcjach) własnych, w tym:

a) przyczyny nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczby i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego – równowartości tych udziałów (akcji),

d) liczby i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Porównując zatem zakres danych niezbędnych do sporządzenia informacji dodatkowej i informacji uzupełniających do bilansu jednostki mikro, niewątpliwie zdecydowanie mniej informacji wymaga przygotowanie tej ostatniej informacji. W tym kierunku podążała również nowelizacja przepisów ustawy o rachunkowości, której celem było ograniczenie lub zniesienie barier hamujących rozwój przedsiębiorczości, poprzez możliwość sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego przez jednostki mikro.

Sprawozdanie z działalności czy informacje o nabyciu udziałów (akcji) własnych. Zgodnie z art. 49 ust. 1 uor sprawozdanie z działalności jednostki sporządzają przede wszystkim spółki kapitałowe (tj. spółki z o.o. i spółki akcyjne) oraz spółki komandytowo-akcyjne. Na skutek nowelizacji przepisów wprowadzonych w życie ustawą zmieniającą z 23 lipca 2015 r. obowiązkiem tym zostały także objęte spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zgodnie z art. 49 ust. 4 uor jednostka mikro wymieniona w art. 3 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b uor, która ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności jednostki zgodnie z art. 49 ust. 1, może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że:

● w informacji dodatkowej – w przypadku gdy jest ona sporządzana, lub

● w informacjach uzupełniających do bilansu – w przypadku gdy na podstawie art. 48 ust. 3 uor nie jest sporządzana informacja dodatkowa

– przedstawi ona informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy. W rzeczywistości jednostka, która spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b uor, dokonuje wyboru pomiędzy obowiązkiem sporządzenia pełnego sprawozdania z działalności jednostki a obowiązkiem podania informacji dotyczących nabycia udziałów (akcji) własnych, jeżeli w tym ostatnim przypadku w jednostce wystąpiły takie zdarzenia.

Sprawozdanie z działalności jednostki zawiera zdecydowanie więcej informacji niż informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych, których zakres określa załącznik nr 4 do ustawy W myśl art. 49 ust. 2 i 3 uor sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,

2) przewidywanym rozwoju jednostki,

3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,

4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,

5) udziałach własnych, w tym:

a) przyczynie nabycia udziałów własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego – równowartości tych udziałów,

d) liczbie i wartości nominalnej wszystkich udziałów nabytych i zatrzymanych, a w razie braku wartości nominalnej – wartości księgowej, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują,

6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),

7) instrumentach finansowych w zakresie:

a) ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,

b) przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować – jeśli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki – wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Z kolei zakres informacji o nabyciu udziałów (akcji) własnych, na który wskazuje załącznik nr 4 do uor, wymaga podania:

a) przyczyny nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczby i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego – równowartości tych udziałów (akcji),

d) liczby i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

6. Jak zapewnić porównywalność danych w sprawozdaniu finansowym

Zasada porównywalności (ciągłości) jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Najogólniej rzecz ujmując, polega na stosowaniu w kolejnych latach tego samego przyjętego sposobu postępowania (np. takiego samego sposobu wyceny czy takiego samego sposobu grupowania operacji gospodarczych) w celu zapewnienia porównywalności kolejnych okresów sprawozdawczych. W rachunkowości zasadę tę określa art. 5 ust. 1 uor, z którego wynika, że przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Zasada ciągłości odnosi się nie tylko do sprawozdań finansowych, ale także do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowi ona, że wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Jednostka mikro, sporządzając sprawozdanie finansowe, musi zapewnić porównywalność danych za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Podobnie jak inne jednostki jest ona zobowiązana do wykazania:

● w bilansie – stanów aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 46 ust. 1 uor),

● w rachunku zysków i strat – oddzielnie przychodów, kosztów, zysków i strat oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust. 1 uor).

Zapewnienie porównywalności tych danych może stać się problematyczne w przypadku zmiany w ciągu roku obrotowego przyjętych zasad (polityki) rachunkowości spowodowanej podjętą po raz pierwszy decyzją organu zatwierdzającego jednostki o sporządzaniu sprawozdania finansowego zgodnie z zakresem danych określonym w załączniku nr 4 do uor.

Zasady prezentacji danych, którymi należy się kierować w celu zapewnienia porównywalności sprawozdania finansowego, określa Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja” (pełna treść Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 została dołączona w formie elektronicznej do bieżącego numeru „MONITORA księgowego”).

Z punków 7.1., 7.2. i 7.3. KSR nr 7 wynika, że użyteczność danych sprawozdawczych – liczbowych i słownych – wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Dlatego jednostki są zobowiązane, zgodnie z przepisami art. 46, 47, 48a i 48b ustawy, do przedstawienia w bilansie sytuacji majątkowej i finansowej na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, a wynik finansowy w rachunku zysków i strat, zmiany kapitału (funduszu) własnego w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz wpływy i wydatki w rachunku przepływów pieniężnych wykazać za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Jak wskazuje KSR nr 7, warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy – przy zachowaniu istotności:

a) zakres (treść) danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego jest jednakowy,

b) zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego są jednakowe.

DEFINICJE

Dane sprawozdawcze to wykazane w sprawozdaniu finansowym dane o aktywach i pasywach na koniec roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, oraz dane o przychodach i kosztach, jak też wpływach i wydatkach za ten rok obrotowy (punkt 2.4. KSR nr 7).

Dane porównawcze to dane sprawozdawcze wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego za poprzedni rok obrotowy. Dane te mogą być porównywalne lub nieporównywalne z danymi sprawozdawczymi za bieżący rok obrotowy (punkt 2.5. KSR nr 7).

Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Bywa jednak, że porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych jest zakłócona, co ma miejsce m.in. wtedy, gdy w roku sprawozdawczym nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Uzasadnia to zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności.

Zgodnie z punktem 2.10. KSR nr 7 retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na przekształceniu danych porównawczych, czyli danych za poprzedni rok obrotowy, w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym były stosowane od zawsze. Oznacza to, że jednostka spełniająca warunki do uznania za jednostkę mikro, która zdecydowała się po raz pierwszy za 2015 r. sporządzić sprawozdanie finansowe według zasad przewidzianych dla jednostki mikro, jest zobowiązana przekształcić dane porównawcze, czyli dane za 2014 r., tak jakby zmienione zasady rachunkowości były przez nią stosowane od zawsze.

W przypadku retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych nagłówek odpowiednich elementów sprawozdania finansowego może przyjąć postać określoną we wzorze 1 albo 2, w zależności od stosowanego przez jednostkę sposobu prezentacji danych sprawozdawczych i porównawczych:

Wzór 1

Dane sprawozdawcze za rok obrotowy

Dane za poprzedni rok obrotowy

Przekształcone dane porównawcze

Dane porównawcze

1

2

3

Wzór 2

Dane za poprzedni rok obrotowy

Dane sprawozdawcze za rok obrotowy

Dane porównawcze

Przekształcone dane porównawcze

1

2

3

W większości przypadków przyjęcie przez jednostkę w danym roku obrotowym zasad sporządzania sprawozdania finansowego określonych dla jednostki mikro skutkuje jedynie zmianami w sposobie grupowania operacji gospodarczych i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Nie skutkuje natomiast zmianami w sposobie wyceny bilansowej (z wyjątkiem zakazu wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia, o którym mowa w art. 28a uor).

PRZYKŁAD

Spółka akcyjna spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Walne zgromadzenie akcjonariuszy (organ zatwierdzający jednostki) podjęło decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

W 2014 r. jednostka zaciągnęła kredyt, który na dzień bilansowy (31.12.2014 r.) wyceniła według skorygowanej ceny nabycia. W związku z zakazem wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia, o którym mowa w art. 28a uor, jednostka:

● na dzień 31.12.2015 r. wyceniła kredyt zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 uor, tj. w kwocie wymagającej zapłaty,

● skorygowała (zwiększyła) bilansową wycenę kredytu dokonaną na dzień 31.12.2014 r. o kwotę 2455 zł.

W celu zapewnienia porównywalności danych jednostka dokonała retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych w następujący sposób:

Tabela nr 1 – zestawienie korekt do bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2015 r.

PASYWA

Pozycja

Wyszczególnienie

Dane porównawcze na dzień 31.12.2014

Dane sprawozdawcze na dzień 31.12.2015

wartość przed korektą

wartość
korekty

wartość po korekcie

A.

Kapitał (fundusz) własny, w tym:

110 855 zł

– 2 455 zł

108 400 zł

130 300 zł

 

– kapitał (fundusz) podstawowy

50 000 zł

 

50 000 zł

50 000 zł

B.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

257 545 zł

2 455 zł

260 000 zł

202 600 zł

 

– rezerwy na zobowiązania

3 840 zł

 

3 840 zł

4 520 zł

 

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

197 545 zł

2 455 zł

200 000 zł

150 000 zł

Bilans jednostki mikro na dzień 31.12.2015 r. uwzględniający przekształcone dane porównawcze za 2014 r.

AKTYWA

Pozycja bilansu

Wyszczególnienie

Dane za poprzedni rok obrotowy

Stan na dzień 31.12.2014 r.

Dane za bieżący rok obrotowy

Stan na dzień 31.12.2015 r.

Dane porównawcze

Dane porównawcze po przekształceniu

A.

Aktywa trwałe, w tym:

190 800 zł

190 800 zł

168 200 zł

 

– środki trwałe

176 250 zł

176 250 zł

157 300 zł

B.

Aktywa obrotowe, w tym:

177 600 zł

177 600 zł

164 700 zł

 

– zapasy

102 066 zł

102 066 zł

113 430 zł

 

– należności krótkoterminowe

36 700 zł

36 700 zł

28 080 zł

C.

Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy

 

 

 

D.

Udziały (akcje) własne

 

 

 

Aktywa razem

368 400 zł

368 400 zł

332 900 zł

PASYWA

Pozycja bilansu

Wyszczególnienie

Dane za poprzedni rok obrotowy

Stan na dzień 31.12.2014 r.

Dane za bieżący rok obrotowy

Stan na dzień 31.12.2015 r.

Dane porównawcze

Dane porównawcze po przekształceniu

A.

Kapitał (fundusz) własny, w tym:

110 855 zł

108 400 zł

130 300 zł

 

– kapitał (fundusz) podstawowy

50 000 zł

50 000 zł

50 000 zł

B.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

257 545 zł

260 000 zł

202 600 zł

 

– rezerwy na zobowiązania

3 840 zł

3 840 zł

4 520 zł

 

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

197 545 zł

200 000 zł

150 000 zł

Pasywa razem

368 400 zł

368 400 zł

332 900 zł

Tabela nr 2 – zestawienie korekt do rachunku zysków i strat za 2015 r.

Pozycja

Wyszczególnienie

Dane porównawcze za 2014 r.

Dane sprawozdawcze za 2015 r.

wartość przed korektą

wartość korekty

wartość po korekcie

D.

Pozostałe koszty i straty, w tym:

9 000 zł

2 455 zł

11 455 zł

7 790 zł

 

– aktualizacja wartości aktywów

3 500 zł

 

3 500 zł

1 940 zł

E.

Podatek dochodowy

7 200 zł

 

7 200 zł

12 100 zł

F.

Zysk/strata netto (A–B+C–D–E)

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 1b ustawy o rachunkowości)

40 855 zł

– 2 455 zł

38 400 zł

60 300 zł

Rachunek zysków i strat jednostki mikro uwzględniający przekształcone dane porównawcze za 2014 r.

Pozycja

Wyszczególnienie

Dane za poprzedni rok obrotowy

Za okres: od 01.01.2014 do 31.12.2014

Dane za bieżący rok obrotowy

Dane porównawcze

Dane porównawcze po przekształceniu

Za okres: od 01.01.2015 do 31.12.2015

A.

Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:

203 847 zł

203 847 zł

216 520 zł

 

– zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

– 2 450 zł

– 2 450 zł

3 420 zł

B.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej

149 802 zł

149 802 zł

143 550 zł

I.

Amortyzacja

16 702 zł

16 702 zł

14 420 zł

II.

Zużycie materiałów i energii

4 320 zł

4 320 zł

3 990 zł

III.

Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

107 400 zł

107 400 zł

99 110 zł

IV.

Pozostałe koszty

21 380 zł

21 380 zł

26 030 zł

C.

Pozostałe przychody i zyski, w tym:

3 010 zł

3 010 zł

7 220 zł

 

– aktualizacja wartości aktywów

 

 

 

D.

Pozostałe koszty i straty, w tym:

9 000 zł

11 455 zł

7 790 zł

 

– aktualizacja wartości aktywów

3 500 zł

3 500 zł

1 940 zł

E.

Podatek dochodowy

7 200 zł

7 200 zł

12 100 zł

F.

Zysk/strata netto (A–B+C–D–E)

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 1b ustawy o rachunkowości)

40 855 zł

38 400 zł

60 300 zł

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu rachunkowości i podatków

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 15, 18, 19, 27, 28, 32, 33, ust. 1a, 1b, 1e, 3, art. 4 ust. 1, 1b, art. 6 ust. 1–3, art. 7 ust. 2a, art. 28 ust. 1 pkt 8, ust. 6, 8a, art. 28a, art. 36 ust. 2, art. 46 ust. 5, art. 47 ust. 3, 3a, 4–5, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3–4, art. 49 ust. 1–2, 4, art. 50 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1844

● art. 6 ust. 1–3 ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r., poz. 1333

● art. 200 i 362 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1830

Powiązane dokumenty