do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Monitor Księgowego 3/2017, data dodania: 30.01.2017

Porada aktualna na dzień 23-05-2017

Jak rozliczać VAT od usług budowlanych – po zmianach

Od 1 stycznia 2017 r. branża budowlana jest objęta (w określonych okolicznościach) tzw. odwrotnym obciążeniem. Stosowanie tego systemu rozliczeń może sprawić kilka problemów. Podmioty działające w branży budowlanej lub ściśle z nią współpracujące powinny wypracować systemowe rozwiązania pozwalające na prawidłowe opodatkowanie wykonywanych usług. Mechanizm reverse charge nie jest bowiem stosowany do każdej usługi budowlanej, a wyłącznie w relacji, w której mamy do czynienia z podwykonawcą.

Mechanizm odwrotnego obciążenia (z ang. reverse charge mechanism) przy rozliczaniu transakcji krajowych jest już znany i wykorzystywany w polskim systemie VAT od kilku lat (m.in. w obrocie złomem, stalą, metalami, elektroniką). Reverse charge zakłada przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę. Stanowi więc odstępstwo od generalnej zasady, że osobą zobowiązaną do rozliczenia i zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Ma to na celu przede wszystkim wyeliminowanie z obrotu pustych faktur (niedokumentujących faktycznych transakcji) oraz znikających podatników (podmiotów, które uzyskały zapłatę za faktycznie wykonaną usługę, ale nigdy nie rozliczyły się w VAT).

Kto rozlicza VAT w branży budowlanej

VAT rozlicza nabywca usług budowlanych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) wykonawca usługi:

● jest podatnikiem VAT,

● nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

● świadczy usługę jako podwykonawca,

2) nabywca usługi jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

3) nabyte usługi zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Gdy są spełnione wszystkie ww. warunki, usługodawca nie rozlicza podatku należnego, a zobowiązanym do rozliczenia VAT od takiej transakcji staje się nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h i ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 14 poz. 2–48 ustawy o VAT).

Jeżeli którykolwiek z ww. warunków nie jest spełniony, zobowiązanym do rozliczenia należnego VAT jest wykonawca usługi – na zasadach ogólnych.

Jaki status podatkowy powinny mieć strony transakcji

Mechanizm reverse charge jest stosowany wyłącznie w sytuacji, w której wykonawca i nabywca usługi posiadają określony status. Wykonawca usługi powinien być podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego, a jej nabywca musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie organizacyjno-prawnej prowadzona jest działalność przez te podmioty (osoba prawna, osoba fizyczna, spółka osobowa itp.).

PRZYKŁAD

Podatnik X jest przedsiębiorcą – prowadzi działalność prawniczą – czynnym podatnikiem VAT. Podatnik X zlecił podatnikowi Y (zarejestrowanemu w VAT, niekorzystającemu ze zwolnienia podmiotowego) wykonanie usługi remontu lokalu mieszkalnego (usługa niezwiązana z działalnością prowadzoną przez podatnika X). Dlatego choć w tym przypadku przy transakcji występują podatnicy VAT, to jeden z nich nie działa tu w takim charakterze, tylko prywatnie. Nie są zatem spełnione przesłanki do objęcia transakcji odwrotnym obciążeniem.

Jaki powinien być charakter stosunku łączącego wykonawcę i nabywcę usługi

Warunkiem niezbędnym stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych jest działanie wykonującego usługę w charakterze podwykonawcy usługobiorcy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „podwykonawca” to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Dlatego z pewnością podwykonawcą nie będzie podmiot świadczący usługę na rzecz głównego inwestora. Takie podmioty rozliczą się z VAT na dotychczasowych zasadach.

PRZYKŁAD

Podatnik X prowadzi inwestycję budowlaną na własne potrzeby – centrum handlowe. Podatnik Y otrzymał od niego zlecenie wykonania fundamentów budynków. Podatnik Y nie działa w tym przypadku jako podwykonawca. Podatnik X (inwestor) nie ma obowiązku rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Podatnik Y powinien wystawić fakturę na rzecz podatnika X, wykazując na niej podatek.

Nie jest natomiast wykluczone, że w okolicznościach przywołanego przykładu podatnik Y będzie korzystał z usług kolejnych podmiotów, które wykonają część czy całość prac zleconych podatnikowi Y przez podatnika X. W takim przypadku podmioty wykonujące prace na rzecz podatnika Y będą jego podwykonawcami i jeśli zaistnieją wszystkie pozostałe przesłanki, o których stanowi ustawa o VAT, transakcje między nimi powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Warto podkreślić, że każdorazowo należy oceniać stosunek prawny (jak też okoliczności faktyczne) łączące współpracujące podmioty. Warto też w takiej sytuacji odbierać wzajemnie (usługodawca i usługobiorca) oświadczenia o tym, czy usługodawca działa w tej sytuacji jako podwykonawca usługobiorcy. Co prawda nie ma to większego znaczenia dla poprawności rozliczeń VAT – bo te następują na podstawie obiektywnych okoliczności, niezależnie od treści składanych oświadczeń. Może być natomiast pomocne (w szczególności jeśli dotyczy procesów cywilnych), jeśli okazałoby się, że wskutek błędnego rozliczenia VAT transakcji któryś z podmiotów poniósł szkodę na swoim majątku.

Jakie usługi budowlane mogą być objęte odwrotnym obciążeniem

Konieczność stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia może powstać tylko w przypadku usług wymienionych w pozycjach 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Są tam wymienione wszystkie usługi klasyfikowane w ramach PKWiU (grupy 41–43) jako roboty budowlane. Swoim zakresem przedmiotowym obejmują one wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz przebudowy i remonty takich budynków, budowę dróg, mostów, tuneli, ulic, sieci wodociągowych, zbiorników, sieci telekomunikacyjnych, obiektów górniczych, boisk, prace geologiczne, roboty ziemne, prace tynkarskie, stolarskie, wykończeniowe, ślusarskie itp. Generalnie zakres przedmiotowy został określony bardzo szeroko. Dlatego prowadząc prace związane chociażby z typowymi pracami budowlanymi, warto zapoznać się z załącznikiem do ustawy. W przypadku wykonywania usług ujętych w tym załączniku i przy spełnieniu pozostałych (opisanych wyżej warunków transakcji) może się okazać, że są one objęte odwrotnym obciążeniem. Wówczas zmienia się sposób rozliczenia VAT zarówno z kontrahentem, jak i z fiskusem.

Czy w usługach budowlanych zmienia się moment powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku

Wprowadzenie mechanizmu odwróconego obciążenia w zakresie usług budowlanych nie wpłynęło na obowiązujące przy usługach budowlanych zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku transakcji z podatnikami VAT obowiązkowo dokumentowanymi fakturą obowiązek podatkowy w dalszym ciągu powstaje:

● z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – jeżeli ta nastąpiła przed wykonaniem usługi, albo

● z chwilą wystawienia faktury – w przypadkach gdy wykonawca wystawił fakturę w ciągu 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi, albo

● 30 dnia od dnia wykonania usługi – gdy wykonawca nie wystawił faktury przed upływem tego terminu lub jej nie wystawił, albo

● z chwilą upływu terminu płatności – w pozostałych przypadkach,

– art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a oraz ust. 8 ustawy o VAT.

W przypadku usług budowlanych, które nie muszą być obowiązkowo dokumentowane fakturą (np. usług na rzecz podmiotów prywatnych), obowiązek podatkowy nadal powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą:

● wykonania usługi albo

● otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku gdy wykonawca otrzymał zapłatę przed wykonaniem usługi (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT).

Wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zmieniło też obowiązujących w zakresie usług budowlanych stawek VAT. Stawki te dla usług budowlanych wykonywanych na terenie Polski nadal wynoszą standardowo 23% albo 8% dla budownictwa mieszkaniowego.

Jakie obowiązki ma podwykonawca usługi budowlanej objętej odwrotnym obciążeniem

W sytuacji gdy zaistnieją przesłanki do zastosowania odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych, podwykonawca usługi budowlanej posiada określone obowiązki.

Po pierwsze, musi wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Nie powinien być na niej wykazany podatek. Faktura powinna natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Po drugie, wartość wykonanej usługi podatnik (podwykonawca usługi budowlanej) powinien wykazać w ramach deklaracji VAT. Należy to zrobić w poz. 31 w części C, czyli w pozycji opisanej jako „Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia dostawca)” – dot. wzorów deklaracji VAT-7(17) i VAT-7K(11).

Po trzecie, transakcję tę należy wykazać w informacji podsumowującej dotyczącej obrotu krajowego VAT-27. Informację tę należy składać elektronicznie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji (art. 101a ustawy o VAT).

Jakie są obowiązki nabywającego usługę budowlaną objętą odwrotnym obciążeniem

W przypadku uzyskania od usługodawcy faktury dotyczącej usług budowlanych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, usługobiorca powinien wykazać usługi w ramach składanej deklaracji VAT:

● podatek należny – w części C poz. 34 i 35, czyli w pozycji opisanej jako „Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia nabywca)” – dot. wzorów deklaracji VAT-7(17) i VAT-7K(11) oraz

● podatek naliczony – w części D poz. 45–46.

Tym samym nabywca takiej usługi zarówno nalicza podatek należny, jak i odlicza podatek naliczony z tej samej transakcji. Usługobiorca nie ma natomiast obowiązku składania deklaracji podsumowującej w obrocie krajowym z tego tytułu. Do tego działania jest zobowiązany wyłącznie usługodawca.

Jak rozliczać usługi budowlane w okresie przejściowym

Koniecznie należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe związane z objęciem niektórych usług budowlanych zasadą odwróconego obciążenia. Nowe regulacje stosuje się bowiem niewątpliwie do usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14), które zostały wykonane od 1 stycznia 2017 r. Przy czym moment wykonania usług należy ustalać zgodnie z przepisami art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT (art. 5 ustawy nowelizującej).

Ustawodawca uregulował też sytuację podmiotów, które świadczą usługi budowlane w tzw. okresie przejściowym – na przełomie roku. Rozróżnione tu zostały dwie sytuacje:

1) gdy usługa została wykonana jeszcze w 2016 r., ale zapłata nastąpiła w 2017 r., albo w 2017 r. została wystawiona faktura, strony transakcji nie stosują mechanizmu reverse charge. Zarówno usługodawca, jak i usługobiorca rozliczają transakcję jak dotychczas, czyli na zasadach obowiązujących w 2016 r.

2) jeśli przed wykonaniem usługi jeszcze w 2016 r. usługodawca uzyskał całość lub część zapłaty, ale usługa zostanie wykonana w 2017 r., należy dokonać korekty takich rozliczeń (art. 8 ustawy nowelizującej). Korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę budowlaną. Korekty powinien dokonać zarówno sprzedawca, jak i nabywca – w bieżących rozliczeniach VAT. Nie będą zatem pociągały one za sobą negatywnych skutków finansowych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano bowiem, że w przypadkach wskazanych w pkt 2 „korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie zagwarantują przedsiębiorcom pewność prawną, niezbędną do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej”.

PRZYKŁAD

Podatnik X wykonał jako podwykonawca usługę budowlaną na rzecz podatnika Y w lutym 2017 r. Zapłatę za nią uzyskał jeszcze w 2016 r., wystawił fakturę i rozliczył ją w deklaracji VAT. W rozliczeniu za luty 2017 r. usługodawca powinien skorygować do „0” fakturę wystawioną za usługę w 2016 r. oraz wystawić fakturę wskazującą na stosowanie w tym przypadku zasady odwrotnego obciążenia. Powinien też ująć to zdarzenie w ramach deklaracji oraz informacji podsumowującej VAT-27 składanych za luty. Usługobiorca powinien w rozliczeniu za luty wykazać transakcję jako opodatkowaną na zasadzie odwróconego obciążenia.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, 2, art. 19a, 101a, 106b, 106e, art. 106i ust. 3 oraz załącznik nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

● art. 5 i 8 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

Grzegorz Gębka

doradca podatkowy, prawnik, właściciel kancelarii prawno-podatkowej