do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Monitor Księgowego 3/2017, data dodania: 30.01.2017

Porada aktualna na dzień 17-08-2017

Czy dokonując wyceny bilansowej należności w walucie obcej, należy urealnić również odpis aktualizujący

PROBLEM

Posiadamy należność w walucie obcej, która ze względu na prawdopodobieństwo niezapłacenia została objęta w listopadzie 2016 r. odpisem aktualizującym. Czy dokonując wyceny tej należności na dzień bilansowy, powinniśmy również osobno dokonać wyceny odpisu aktualizującego tę należność?

RADA

Tak. Na dzień bilansowy należy nie tylko urealnić wartość posiadanej należności w danej walucie obcej (wyceniając ją według średniego kursu NBP na dzień bilansowy), ale również przeliczyć ponownie wartość odpisu aktualizującego tę należność. Pewnym wyjątkiem w tej regule może być sytuacja, gdy odpis aktualizujący należność obcą był dokonany na 100% wartości należności. Szczegóły – w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Ustawa o rachunkowości nakazuje wyceniać na dzień bilansowy posiadane przez jednostkę należności w walucie obcej po obowiązującym dla danej waluty na ten dzień średnim kursie NBP (art. 30 ust. 1 uor). W przypadku należności w walucie obcej objętej uprzednio odpisem aktualizującym należy po dokonaniu wyceny tej należności na dzień bilansowy również przeliczyć wysokość odpisu aktualizującego. W przypadku gdy w wyniku tak dokonanej wyceny bilansowej należności powstała:

● dodatnia różnica kursowa (tj. gdy średni kurs NBP na dzień bilansowy jest wyższy od kursu średniego NBP przyjętego do historycznej wyceny należności) – wówczas część tej różnicy kursowej dotycząca należności nieobjętej odpisem aktualizującym zwiększa przychody finansowe:

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 750 „Przychody finansowe”,

zaś pozostała część różnicy kursowej zwiększa dokonany wcześniej odpis aktualizujący:

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”,

● ujemna różnica kursowa (tj. gdy średni kurs NBP na dzień bilansowy jest niższy od kursu średniego NBP przyjętego do historycznej wyceny należności) – wówczas część tej różnicy kursowej dotycząca należności nieobjętej odpisem aktualizującym obciąża koszty finansowe:

Wn konto 755 „Koszty finansowe”

Ma konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”,

zaś pozostała część różnicy kursowej zmniejsza dokonany wcześniej odpis aktualizujący:

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”

Ma konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Analizując przedstawioną ewidencję księgową, można zauważyć, że w przypadku należności objętych w trakcie roku obrotowego 100% odpisem aktualizującym, ewidencja może być bardziej uproszczona i wówczas różnice kursowe:

● dodatnie – zwiększą w całości kwotę dokonanego uprzednio odpisu aktualizującego

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”,

● ujemne – zmniejszą w całości kwotę dokonanego uprzednio odpisu aktualizującego

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”

Ma konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” lub konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Możliwość rezygnacji z bilansowej wyceny należności objętej 100% odpisem aktualizującym

Ustawa o rachunkowości w art. 46 ust. 2 pkt 3 wskazuje, że:

wykazana w aktywach bilansu (...) wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o: (...) odpisy aktualizujące wartość należności.

Oznacza to, że jednostka, posiadając należności objęte 100% odpisem aktualizującym nie wykazuje ich w bilansie. Ich wartość z bilansowego punktu widzenia wynosi bowiem zero. Tym samym podwyższanie/zmniejszanie wartości należności i jednocześnie podwyższanie/zmniejszanie odpisu aktualizującego o jednakową kwotę dodatnich/ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej jest jedynie matematycznym działaniem, którego wynikiem jest zawsze zero (pomimo że zwiększa lub zmniejsza obroty na kontach 203 i 280). Należy także przypomnieć, że również w rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazywane są wynikowo (per saldo). Dlatego też w przypadku należności objętych 100% odpisem aktualizującym przychody finansowe będą równać się zawsze kosztom finansowym, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z dodatnią, czy ujemną różnicą kursową z wyceny należności na dzień bilansowy. Tym samym wynik na takiej operacji finansowej również wyniesie zero.

Można zatem stwierdzić, że rezygnacja z bilansowej wyceny należności objętych 100% odpisem aktualizującym jest działaniem, które nie wpłynie w żaden negatywny sposób na rzetelność sporządzanego na dzień bilansowy sprawozdania finansowego.

UWAGA!

Należy pamiętać o tym, że wycena należności na dzień bilansowy według kursu średniego NBP nie wywiera skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Powstałe różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) są niezrealizowane i nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym (por. art. 16 ust. 1 pkt 26a updop i analogiczny art. 23 ust. 1 pkt 21 updof). Wyjątkiem są podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop i art. 14b ust. 1 i 3 updof. W tym przypadku różnice kursowe z wyceny bilansowej stanowią przychody i koszty podatkowe.

PRZYKŁAD

(wycena na dzień bilansowy, gdy w trakcie roku obrotowego dokonano częściowego odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej)

Spółka sprzedała niemieckiemu kontrahentowi towary o wartości 8000 euro. Przychód z tytułu tej sprzedaży wyceniono według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 4,3205 zł/euro. W listopadzie 2016 r., pomimo wezwania do zapłaty i upływu 180 dni od momentu, kiedy kontrahent powinien uregulować należności, kierownik jednostki zdecydował o utworzeniu odpisu aktualizującego w wysokości 70%. Na dzień bilansowy należność nadal nie została uregulowana. Dlatego też dokonując wyceny bilansowej należności (według kursu na 31 grudnia 2016 r., który wyniósł 4,4240 zł/euro), jednostka musi również uaktualnić utworzony wcześniej odpis aktualizujący.

Ewidencja w księgach rachunkowych 2016 r.

1. Faktura WDT dotycząca sprzedaży towarów w kwocie 34 564 zł (8000 euro x 4,3205 zł/euro)

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi"” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 34 564,00 zł

Ma konto 730 „Przychody ze sprzedaży towarów” 34 564,00 zł

2. PK – utworzenie odpisu aktualizującego należność w walucie obcej w kwocie 24 194,80 zł (34 564 zł x 70%).

Jeżeli odpis dokonywany jest już w ciągu roku, to wycenia się go według kursu zastosowanego do przeliczenia faktury na dzień powstania należności – w tym momencie nie powstają żadne różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość należności należy zaliczyć odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. W rozpatrywanym przypadku zakładamy, że mamy do czynienia jedynie z należnością główną, od której nie były przez jednostkę naliczane odsetki za nieterminową zapłatę. Dlatego też odpis aktualizujący będzie ujęty w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 24 194,80 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 24 194,80 zł

3. PK – wycena na dzień bilansowy należności w części nieobjętej odpisem aktualizującym w kwocie 248,40 zł

Wyliczenie:

8000 euro x 4,4240 zł = 35 392 zł

34 564 zł – 35 392 zł = 828 zł

828 zł x 30% = 248,40 zł

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 248,40 zł

Ma konto 750 „Przychody finansowe” (w analityce: dodatnie różnice kursowe) 248,40 zł

4. PK – wycena na dzień bilansowy należności w części objętej odpisem aktualizującym w kwocie 579,60 zł

Wyliczenie:

8000 euro x 4,4240 zł = 35 392 zł

34 564 zł – 35 392 zł = 828 zł

828 zł x 70% = 579,60 zł

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 579,60 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 579,60 zł

infoRgrafika

W bilansie wykazuje się więc należności po uwzględnieniu odpisów aktualizujących ich wartość (zgodnie z art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Zatem w omawianym przypadku kwota 10 617,60 zł (35 392 zł – 24 774,40 zł) zostanie wykazana:

● w poz. B.III.3 lit. d) aktywów jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług wobec pozostałych jednostek – w przypadku sporządzania bilansu według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD

(wycena na dzień bilansowy, gdy w trakcie roku obrotowego dokonano 100% odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej)

Spółka sprzedała niemieckiemu kontrahentowi towary o wartości 8000 euro. Przychód z tytułu tej sprzedaży wyceniono według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 4,3205 zł/euro. W listopadzie 2016 r. spółka otrzymała informację o postawieniu kontrahenta zagranicznego w stan upadłości. W związku z istnieniem bardzo dużego prawdopodobieństwa nieodzyskania tej należności postanowiono w listopadzie 2016 r. dokonać odpisu aktualizującego w wysokości 100%. Na dzień bilansowy należność nadal nie została uregulowana.

Ewidencja w księgach rachunkowych 2016 r.

1. Faktura WDT dotycząca sprzedaży towarów w kwocie 34 564 zł (8000 euro x 4,3205 zł/euro)

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 34 564,00 zł

Ma konto 730 „Przychody ze sprzedaży towarów” 34 564,00 zł

2. PK – utworzenie odpisu aktualizującego należność w walucie obcej w kwocie 34 564 zł

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 34 564,00 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 34 564,00 zł

Na dzień bilansowy (31 grudnia 2016 r.) jednostka może (alternatywnie):

(wariant 1) – zaksięgować korektę wartości należności i dokonanego odpisu aktualizującego w kwocie 828 zł; wówczas ewidencja z tym związana będzie następująca:

3. PK – wycena na dzień bilansowy należności w części nieobjętej odpisem aktualizującym w kwocie 828 zł

Wyliczenie:

8000 euro x 4,3205 zł = 34 564 zł

8000 euro x 4,4240 zł = 35 392 zł

34 564 zł – 35 392 zł = 828 zł

Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 828,00 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: konto imienne kontrahenta niemieckiego) 828,00 zł

infoRgrafika

(wariant 2) – zrezygnować z dokonywania korekty wartości należności i dokonanego odpisu aktualizującego w kwocie 828 zł; tym samym nie dokona żadnych zapisów w księgach rachunkowych.

Niezależnie od wariantu przyjętego przez jednostkę, w bilansie jednostka nie wykaże wartości tej należności jako aktywu.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 14b ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1961

● art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948

● art. 30 ust. 1, art. 35b ust. 2, art. 46 ust. 2 pkt. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych