do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Monitor Księgowego 4/2017, data dodania: 07.02.2017

Porada aktualna na dzień 18-10-2017

Jak rozliczyć i korygować rozliczenia VAT błędnie zafakturowanej dostawy objętej odwrotnym obciążeniem

W przypadku transakcji zakupu sprzętu elektronicznego objętego tzw. „odwrotnym obciążeniem” często dochodzi do pomyłek w rozliczeniach i dokumentacji. W przypadku tego rodzaju sprzętu transakcje te są rozliczane i fakturowane na zasadach ogólnych (do wartości 20 tys. zł netto) albo – gdy ich wartość przekracza 20 tys. zł netto – na zasadzie odwrotnego obciążenia. W artykule przedstawiamy zasady korygowania faktur i rozliczeń transakcji zakupu sprzętu elektronicznego objętego odwrotnym obciążeniem, która została błędnie udokumentowana fakturą „zwykłą”, podczas gdy powinna być udokumentowana fakturą bez kwoty podatku, oznaczoną słowami „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT to nabywca ma obowiązek rozliczenia VAT od dostawy towarów, jeśli:

● dostawca i nabywca są czynnymi podatnikami VAT,

● dostawa:

– dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,

– nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

W przypadku towarów z kategorii elektroniki, takich jak:

● komputery przenośne, tj. tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0),

● telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU ex 26.30.22.0),

● konsole do gier wideo (PKWiU ex 26.40.60.0)

● oraz od 2017 r. – procesory (PKWiU ex 26.11.30.0)

– dochodzi jeszcze jeden warunek, a mianowicie, aby dostawa obejmująca wymienione towary z kategorii elektroniki podlegała opodatkowaniu w ramach odwrotnego obciążenia, łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, powinna przekraczać kwotę 20 000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy o VAT).

Jak dostawca powinien wystawić fakturę korygującą

Jeżeli dostawa towarów spełnia wszystkie warunki opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia, a sprzedawca opodatkował tę sprzedaż i wystawił zwykłą fakturę zawierającą kwotę VAT, rozliczenie to należy skorygować.

W takiej sytuacji sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą błędnie wykazany VAT (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Faktura korygująca powinna być oznaczona wyrazami „odwrotne obciążenie”. Chodzi tu o korektę, która pomniejsza wyłącznie niesłusznie wykazany VAT, a nie całą transakcję do „zera” złotych. Korekta powinna być zgodna z przebiegiem transakcji. Dlatego sprzedawca na okoliczność opodatkowania dostawy powinien wystawić fakturę korygującą jedynie VAT. Tylko ten element rozliczenia był bowiem błędny (pozostałe, w tym wartość netto dostawy, były prawidłowe).

Wystawienie faktury korygującej całą wartość transakcji, a następnie wystawienie kolejnej faktury (bez VAT) także na całą wartość transakcji, oznaczonej wyrazami „odwrotne obciążenie”, nie jest poprawne. Całkowite skorygowanie wartości transakcji byłoby zasadne np. w przypadku zwrotu wszystkich towarów. Gdy korekcie podlega jedynie VAT, to faktura korygująca oznaczona wyrazami „odwrotne obciążenie” powinna pomniejszać jedynie kwotę tego podatku. W związku z tym nabywca powinien otrzymać jedynie fakturę korygującą kwotę podatku (a nie fakturę korygującą do „zera” całą wartość transakcji oraz fakturę stwierdzającą dostawę w ramach odwrotnego obciążenia).

W jaki sposób nabywca powinien rozliczyć VAT od transakcji

Nabywca, który otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku, mimo że transakcja jest opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia i podatek nie powinien być na takiej fakturze wykazany, nie może z tej faktury odliczyć VAT.

Zakaz ten wynika z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, w myśl którego:

podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Brak prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez dostawcę nie zwalnia jednak nabywcy z obowiązku opodatkowania dostawy na zasadzie odwrotnego obciążenia – w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Nabywca powinien więc obliczyć kwotę podatku należnego od tej transakcji i wykazać ją w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do tej czynności wystąpił obowiązek podatkowy. Kwotę podatku należnego nabywca powinien ustalić od podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości brutto, która wynika z faktury otrzymanej od dostawcy, tj. obejmującej błędnie wykazaną przez sprzedawcę kwotę VAT. Wykazany przez sprzedawcę VAT stanowi bowiem element zapłaty należnej za dostawę towaru i wobec tego, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien on zostać włączony do podstawy opodatkowania.

Dopiero gdy sprzedawca skoryguje swój błąd i wystawi fakturę korygującą kwotę VAT, to wówczas nabywca skoryguje rozliczenie VAT od transakcji dostawy towaru, dla której jest podatnikiem, poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Jak nabywca powinien rozliczyć VAT po otrzymaniu faktury korygującej

W VAT obowiązuje zasada, w myśl której skutki wszelkiego rodzaju błędów i pomyłek dotyczących sprzedaży koryguje się „wstecz”, tj. za okres powstania obowiązku podatkowego. Takie postępowanie należy zalecić również w przypadku korekty błędu sprzedawcy skutkującego opodatkowaniem dostawy zamiast zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Takie stanowisko zajął też Minister Finansów w broszurze informacyjnej na temat „Zmian w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia” („Mk” nr 15/2015, dostępny na www.mk.infor.pl). Z broszury wynika, że w takiej sytuacji zarówno dostawca, jak i nabywca korygują podatek należny za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy.

Organy podatkowe dopuszczały co prawda możliwość dokonywania korekty „na bieżąco” (przykładem może być stanowisko Dyrektora IS w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r., sygn. IPTPP1/443-879/14-4/MW). W najnowszych interpretacjach jednak organy podatkowe zalecają dokonanie korekty „wstecz” – w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 21 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.183.2016.2.MJ).

Pomimo tych rozbieżności interpretacyjnych, które na pewno nie ułatwiają podatnikowi podjęcia decyzji, należy przyjąć, że prawidłowym rozwiązaniem (i przy tym bezpieczniejszym dla podatnika) jest korekta rozliczenia dokonana „wstecz”, czyli za okres rozliczeniowy, w którym pierwotnie należało wykazać transakcję.

PRZYKŁAD

Spółka prowadząca działalność handlową nabyła towary (laptopy) wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Towary są przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Transakcja spełniała wszystkie warunki niezbędne do objęcia jej odwrotnym obciążeniem. Dostawa towarów nastąpiła 20 września 2016 r. W tym samym dniu dostawca udokumentował transakcję zwykłą fakturą na kwotę 36 900 zł (wartość netto + VAT = 30 000 zł + 6900 zł), choć powinien potwierdzić dostawę fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami „odwrotne obciążenie”, która nie zawiera VAT.

● Spółka, która otrzymała fakturę 20 września 2016 r., nie miała prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze w kwocie 6900 zł. Wobec tego nie ujęła ona tej faktury w ewidencji zakupu VAT.

● Spółka, jako nabywca będący dla tej transakcji podatnikiem, na podstawie faktury pierwotnej z błędnie wykazanym podatkiem naliczyła podatek należny w kwocie 8487 zł (36 900 zł x 23%) i wykazała go w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. Ponieważ zakup laptopów jest związany z czynnościami opodatkowanymi, to w tej samej deklaracji podatkowej nabywca wykazał podatek naliczony w kwocie 8487 zł.

● Załóżmy, że w październiku 2016 r. spółka sprzedała towar innemu podatnikowi VAT czynnemu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wartość netto sprzedaży wyniosła 40 000 zł.

● W styczniu 2017 r. spółka otrzymała fakturę korygującą błędnie wykazany VAT. Z korekty oznaczonej wyrazami „odwrotne obciążenie” wynika zmniejszenie VAT o kwotę 6900 zł. Wobec tego dla nabywcy podstawę opodatkowania z tytułu dostawy laptopów stanowi kwota 30 000 zł, a nie 36 900 zł. Nabywca skorygował podstawę opodatkowania o kwotę 6900 zł, co skutkuje zmniejszeniem podatku należnego i naliczonego o kwotę 1587 zł (6900 zł x 23%).

Ewidencja zdarzeń związanych z nabyciem towarów objętych odwrotnym obciążeniem, niesłusznie opodatkowanych przez dostawcę, może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych września 2016 r.:

1. Faktura zakupu – otrzymanie faktury, w której sprzedawca błędnie opodatkował dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 36 900 zł

Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 36 900 zł

2. PZ – przyjęcie towarów do magazynu (nieodliczony VAT zwiększa cenę zakupu)

Wn konto 330 „Towary” 36 900 zł

Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 36 900 zł

3. PK – naliczenie podatku należnego i naliczonego z tytułu dostawy objętej odwrotnym obciążeniem (36 900 zł x 23%)

a) podatek należny

Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 8 487 zł

Ma konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego” 8 487 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” 8 487 zł

Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 8 487 zł

infoRgrafika

Zapisy w księgach rachunkowych października 2016 r.:

1. Faktura sprzedaży – dostawa towarów objętych odwrotnym obciążeniem

Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 40 000 zł

Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” 40 000 zł

2. WZ – wydanie towarów z magazynu

Wn konto 735 „Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu (nabycia)” 36 900 zł

Ma konto 330 „Towary” 36 900 zł

infoRgrafika

Zapisy w księgach rachunkowych stycznia 2017 r.:

1. Faktura korygująca – korekta zmniejszająca niesłusznie wykazaną kwotę podatku

a) zmniejszenie zobowiązania w/c dostawcy o kwotę VAT

Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 6 900 zł

Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6 900 zł

b) zmniejszenie kosztów sprzedaży towarów o kwotę VAT

Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6 900 zł

Ma konto 735 „Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu (nabycia)” 6 900 zł

2. PK – korekta podatku należnego i naliczonego z tytułu odwrotnego obciążenia (6 900 zł x 23%)

a) podatek należny

Wn konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego” 1 587 zł

Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 1 587 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 1 587 zł

Ma konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” 1 587 zł

Dla uproszczenia przyjmijmy, że na moment dokonania korekty VAT nie uregulowano zobowiązania wobec dostawcy oraz nie rozliczono jeszcze podatku należnego i naliczonego za wrzesień (księgowania pomijają zapłatę lub rozliczenie tych zobowiązań).

infoRgrafika

Po rozliczeniu faktury korygującej kwotę VAT ostateczna wartość:

● rozrachunków z dostawcą z tytułu nabycia towarów objętych odwrotnym obciążeniem wyniosła 30 000 zł,

● VAT (należnego i naliczonego) wyniosła 6900 zł (30 000 zł x 23%),

● sprzedanych towarów według cen zakupu wyniosła 30 000 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 28 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz.61

● art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c, art. 86 ust. 1, 10 i ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

Powiązane dokumenty