do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn VAT 4/2015, data dodania: 24.03.2015

Porada aktualna na dzień 14-12-2017

W jakim terminie korygować podstawę opodatkowania zagranicznych transakcji

Ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczególnych uregulowań określających moment, w którym należy korygować zagraniczne transakcje dokonane w ramach eksportu towarów, WDT lub WNT. Wobec tego trzeba zastosować ogólne zasady korekt. Mimo że przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, organy podatkowe zmieniły w ostatnim czasie stanowisko na temat rozliczania korekt.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2) udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczki, przedpłaty, raty),

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W przeszłości organy podatkowe twierdziły, że jeżeli w chwili wystawienia faktury korygującej podatnik mógł przypuszczać, że zaistnieją okoliczności do wystawienia np. korekty „in plus”, wówczas korektę taką należało rozliczyć w miesiącu (kwartale), w którym rozliczono fakturę pierwotną. Stanowisko to powodowało konieczność korygowania podstawy opodatkowania za wsteczne okresy. Było to trudne do zaakceptowania. Jeżeli nawet strony ustaliły, że podwyższenie ceny nastąpi dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, to w momencie wystawienia faktury pierwotnej trudno było przewidzieć, czy te warunki rzeczywiście zostaną w przyszłości spełnione. Organy podatkowe zmieniły jednak to stanowisko. Obecnie uznają, że korekta wystawiona na skutek wystąpienia nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z powodu potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny), jest rozliczana na bieżąco. Co ważne – nie w okresie, kiedy wystawiono dokument będący podstawą korekty, ale w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające tę korektę (np. za okres, w którym strony uzgodniły zmianę ceny). Nie zmienił się natomiast termin rozliczania faktur korygujących wystawionych w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie lub zawyżenie wartości wykazanych w pierwotnych fakturach, np. z powodu błędnej ceny lub błędnej ilości towaru. Korekty te należy rozliczać w terminie, w jakim podatnik był zobowiązany rozliczyć fakturę pierwotną.

I. Za jaki okres rozliczeniowy korygować zagraniczną sprzedaż dokonaną w ramach WDT lub eksportu towarów

Jeżeli wystawienie faktury korygującej powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, to – w odróżnieniu od transakcji krajowych – podatnik, w celu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży w ramach WDT lub eksportu towarów, nie musi dysponować potwierdzeniem odbioru korekty przez nabywcę. Z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że w tych przypadkach nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Oznacza to, że aby dokonać korekty zmniejszającej sprzedaż w ramach WDT lub eksportu towarów, nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, co jest uzasadnione głównie tym, że wymienione transakcje, co do zasady, nie generują podatku należnego.

1. Korekta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Faktury korygujące dostawę towarów dokonaną w ramach WDT generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania, oraz te, które wywołują skutek odwrotny, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. Dodatkowo w ramach tego podziału faktury korygujące, ze względu na okoliczności, które są podstawą do ich wystawienia, dzielą się na:

● korekty wystawione na skutek wystąpienia nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej,

● korekty wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie lub zaniżenia wartości sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej.

Podział faktur korygujących, dokonany według podanych kryteriów, wpływa na termin obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

1.1. W jakim terminie rozliczyć korektę, gdy udzielono rabatu, zwrócono towar lub stwierdzono pomyłkę w cenie

KOREKTY ZMNIEJSZAJĄCE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W WDT

Jeżeli faktura korygująca dostawę towarów dokonaną w ramach WDT powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy wykazanej na fakturze pierwotnej, a powodem jej wystawienia są nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to fakturę korygującą tę sprzedaż należy rozliczyć „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

PRZYKŁAD

W styczniu 2015 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów w ramach WDT. W marcu 2015 r. unijny kontrahent zwrócił towar. W związku z tym podatnik 18 marca 2015 r. wystawił fakturę korygującą, która powoduje obniżenie podstawy opodatkowania o wartość zwróconego towaru. Podatnik na podstawie wystawionej korekty powinien wykazać zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT w deklaracji VAT-7 składanej za marzec 2015 r.

PRZYKŁAD

Podatnik dokonał w lutym 2015 r. sprzedaży towarów w ramach WDT. Później unijny kontrahent wynegocjował rabat powodujący obniżenie ceny towaru, co zostało udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez dostawcę 4 marca 2015 r. Na podstawie wystawionej korekty podatnik powinien wykazać zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT w deklaracji VAT-7 składanej za marzec 2015 r.

Należy podkreślić, że momentem dokonania korekty zmniejszającej nie jest moment wystawienia faktury korygującej, ale moment, w którym powstała przyczyna korekty. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych i zgodnych z rzeczywistością kwot. Jest ona jedynie dokumentem potwierdzającym faktyczne zdarzenia i faktyczny przebieg transakcji. Dlatego to nie data wystawienia faktury korygującej decyduje o momencie jej rozliczenia, ale data powstania przyczyn (zaistnienia zdarzeń), które tę korektę uzasadniają.

Taki sposób rozliczenia faktur korygujących WDT potwierdza obecnie większość organów podatkowych. W taki sposób ocenił tę kwestię Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r. (sygn. ILPP4/443-283/14-3/ISN). Pismo dotyczy producenta wyrobów miedzianych, u którego – ze względu na specyfikę branży – ceny sprzedawanych towarów są ustalane na podstawie średniomiesięcznych notowań metali na odpowiednich rynkach, co skutkuje wahaniami wysokości cen i tym samym należności za dostawy dokonane w ramach WDT. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, tj. kwota wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę towaru, różni się od końcowej wartości za sprzedane towary należnej w okresie obowiązywania umowy. W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że:

(...) gdy obniżenie ceny przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty z tytułu zmniejszenia ceny powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

(...) Spółka, w tak przedstawionej sytuacji nie ma/nie będzie miała obowiązku rozliczenia korekty z tytułu zmniejszenia ceny w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka jest/będzie zobowiązana rozliczyć ww. korektę in minus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły/wystąpią okoliczności uzasadniające zmianę (zmniejszenie) ceny prowizorycznej, tj. w miesiącu w którym zostały/zostaną ogłoszone średniomiesięczne notowania cen metali dla danej bazy cenowej.

Nadal jednak pojawiają się interpretacje, w których organy podatkowe uznają, że o momencie dokonania korekty zmniejszającej decyduje data wystawienia faktury korygującej. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 14 lipca 2014 r. (sygn. ITPP3/443-199/14/AT) odnosząca się do momentu obniżenia podstawy opodatkowania w WDT na skutek zwrócenia przez nabywcę wadliwych towarów. W piśmie tym czytamy:

(...) zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury korygującej. Uwzględniając przy tym powołany uprzednio przepis art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca po wystawieniu faktury korygującej nie był obowiązany do posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta z Niemiec. W konsekwencji, wystawioną fakturę korygującą należało ująć w deklaracji w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona, jak również w informacji podsumowującej składanej za okres miesięczny, w którym została wystawiona ta faktura korygująca (odpowiednio: art. 99 ust. 1, art. 100 ust. 3 ustawy).

Jeżeli natomiast faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej została wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zmniejszenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze np. z powodu błędnej ceny towaru lub błędnej ilości towaru, to podatnik, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

30 marca 2015 r. podatnik dostarczył towary unijnemu kontrahentowi. 2 kwietnia 2015 r. zorientował się, że system komputerowy, za pomocą którego została wystawiona faktura stwierdzająca WDT, zawierał niezaktualizowane ceny towarów, wobec czego cena towaru wykazana na fakturze wystawionej dla unijnego podatnika była zawyżona. 2 kwietnia 2015 r. dostawca wystawił fakturę korygującą zmniejszającą cenę i wartość dostarczonego towaru. Wystawioną w ten sposób korektę powinien rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym rozliczy fakturę pierwotną.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP4/443-528/14-2/BA), który wyjaśniając kwestię związaną z terminem obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WDT, uznał, że:

(...) gdy faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej jest wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zmniejszenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze w wyniku zmiany np.: ceny towaru w wyniku błędu, ilości towaru spowodowanej pomyłką, ceny towaru spowodowanej pomyłką w kursie waluty obcej, Spółka poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinna rozliczyć tę fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

KOREKTY ZWIĘKSZAJĄCE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W WDT

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wskazywałyby, kiedy rozliczać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania. W odniesieniu do tych korekt aktualna pozostaje zasada, według której termin rozliczenia korekty zwiększającej jest uzależniony od przyczyn, które spowodowały konieczność jej wystawienia.

Gdy faktura korygująca sprzedaż dokonaną w ramach WDT powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy wykazanej na fakturze pierwotnej, a powodem jej wystawienia są nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to fakturę korygującą tę sprzedaż należy rozliczyć na bieżąco, tj. poprzez ujęcie w deklaracji VAT za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę.

PRZYKŁAD

W lutym 2015 r. podatnik dokonał dostawy towarów w ramach WDT, która została potwierdzona fakturą wystawioną 10 lutego 2015 r. (data powstania obowiązku podatkowego). Na początku marca 2015 r. strony transakcji podpisały aneks do umowy, który przyznawał sprzedawcy prawo do podwyższenia ceny sprzedaży dla wszystkich dostaw za okres od początku 2015 r. 6 marca 2015 r. podatnik wystawił fakturę korygującą zwiększającą cenę sprzedaży, która wynikała z faktury pierwotnej wystawionej 10 lutego 2015 r. Korektę należy rozliczyć na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

Stanowisko to podzielił także Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP4/443-528/14-2/BA), która dotyczy podwyższenia przez podatnika ceny towarów sprzedanych w ramach WDT, dokonanego w związku z realizacją zamierzonego przez podatnika poziomu zysku bądź na skutek indywidualnych negocjacji z klientem. Organ podatkowy wyjaśnił, że:

(...) fakt podwyższenia ceny towarów na podstawie rentowności bądź wskutek negocjacji z klientem, jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z tym, gdy podwyższenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty z tytułu podwyższenia ceny w sytuacji 1A i 1B powstał/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała/powstanie przyczyna korekty.

Jeżeli natomiast faktura korygująca powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej została wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze np. z powodu błędnej ceny towaru lub błędnej ilości towaru, to podatnik wystawioną z tych powodów korektę powinien rozliczyć w terminie, w jakim zobowiązany był rozliczyć fakturę pierwotną. Potwierdził to Dyrektor IS w Poznaniu w przywołanym piśmie z 2 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP4/443-528/14-2/BA), w którym czytamy:

(...) stanowisko Spółki, w myśl którego korekta zwiększająca obrót z tytułu WDT spowodowana pomyłką w cenie, ilości towaru lub kursie waluty obcej powinna zostać wykazana zarówno dla celów podatku VAT, jak i w informacji podsumowującej w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w WDT w związku z konkretną transakcją, nie zaś w miesiącu wystawienia faktury korygującej prostującej daną pomyłkę, jest prawidłowe.

Tabela. Termin rozliczenia faktury korygującej wartość sprzedaży dokonanej w ramach WDT

Przyczyna wystawienia faktury korygującej

Korekta powodująca zmniejszenie podstawy opodatkowania

Korekta powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania

Nowa okoliczność, niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży

Korekta „bieżąca”, tj. w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym powstała przyczyna korekty

Błąd, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze np. z powodu błędnej ceny lub ilości towaru

Korekta „wstecz”, tj. za miesiąc lub kwartał, w którym należało rozliczyć fakturę pierwotną

1.2. Jak korygować WDT, która nie spełnia warunków do opodatkowania stawką 0%

Termin i sposób rozliczenia WDT, co do której powstał obowiązek podatkowy, są uzależnione od daty otrzymania dokumentów stwierdzających dokonanie tej transakcji.

W przypadku podatników rozliczających VAT zarówno za okresy miesięczne, jak i za okresy kwartalne zasadą jest, aby transakcję WDT wykazywać w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).

Otrzymanie wymaganych dowodów stwierdzających dokonanie WDT przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkuje wykazaniem transakcji ze stawką 0%. Natomiast późniejsze otrzymanie dowodów stwierdzających WDT powoduje konieczność wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowej także w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale już poprzez złożenie korekty tej deklaracji. Jeżeli jednak podatnik rozliczający VAT za okresy miesięczne nie otrzyma wymaganych dokumentów do upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej za trzeci z kolei miesiąc od momentu dokonania dostawy (u podatnika rozliczającego VAT za okresy kwartalne – za kwartał następujący po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy w WDT), wówczas, ma obowiązek opodatkowania dostawy według krajowej stawki VAT.

PRZYKŁAD

20 lutego 2015 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz unijnego kontrahenta. Dostawa została potwierdzona fakturą wystawioną tego samego dnia, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 20 lutego 2015 r. Towary zostały dostarczone do Włoch. Polski dostawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Lp.

Data otrzymania dokumentów potwierdzających WDT

Termin i sposób wykazania dostawy w deklaracji VAT-7

Stawka VAT

1.

do 25 marca 2015 r.

Deklaracja VAT-7 za luty 2015 r.

0%

2.

26 marca – 27 kwietnia 2015 r.

(25 kwietnia br. przypada w sobotę)

Poprzez korektę deklaracji VAT-7
za luty 2015 r.

0%

3.

28 kwietnia 2015 r. – 25 maja 2015 r.

Poprzez korektę deklaracji VAT-7
za luty 2015 r.

0%

Jeśli natomiast podatnik dokonał dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstał w lutym 2015 r., ale do upływu terminu na złożenie deklaracji za kwiecień 2015 r., czyli do 25 maja 2015 r., nie otrzymał dowodów potwierdzających WDT, wówczas ma obowiązek wykazania dostawy w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. jako dostawy krajowej opodatkowanej według stawki podatku VAT, która jest właściwa dla danego towaru. Jeżeli podatnik po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT za kwiecień 2015 r., w której miał obowiązek wykazać dostawę jako krajową, otrzyma dowody potwierdzające dokonanie WDT, to powinien on skorygować:

● deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r. poprzez „wyzerowanie” dostawy krajowej (korekta „in minus”),

● deklarację VAT-7 za luty 2015 r. poprzez wykazanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką 0% (korekta „in plus”).

Podatnik rozliczający VAT za okresy miesięczne, który nie otrzymał dokumentów potwierdzających dokonanie WDT w rozliczeniu za trzeci miesiąc od dokonania dostawy towarów, jest zobowiązany wykazać dostawę ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli do upływu terminu złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc nadal nie posiada on wymaganych dokumentów. W takim przypadku przyjmuje się, że wartość WDT jest ceną brutto. Skutkuje to tym, że kwotę podatku należnego oblicza się metodą „w stu”.

PRZYKŁAD

Polski dostawca (podatnik) 10 lutego 2015 r. sprzedał niemieckiemu podatnikowi towary za kwotę 100 000 euro. Tego samego dnia wystawił fakturę.

1. Dla celów VAT, podatku dochodowego oraz dla celów bilansowych wartość faktury przeliczono na złote według kursu średniego waluty z dnia poprzedzającego sprzedaż, tj. według kursu 4,1760 zł/euro (tabela nr 026/A/NBP/2015 z 9.02.2015 r.). Wartość przychodu wyniosła 417 600 zł (100 000 euro x 4,1760 zł/euro).

2. Załóżmy, że dokumenty potwierdzające WDT podatnik otrzyma dopiero 3 czerwca 2015 r.

Podatnik nie wykazał sprzedaży towarów ani w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., ani w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Transakcję tę, jako sprzedaż krajową, jest zobowiązany wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.

Na terytorium Polski towary podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Kwota podatku należnego została ustalona metodą „w stu”: (417 600 zł x 23% ) : 123% = 78 087,80 zł.

3. Otrzymanie dokumentów potwierdzających WDT uprawnia podatnika do złożenia w czerwcu 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. (korekta „in plus”) i za kwiecień br. (korekta „in minus”).

Ewidencja zdarzeń związanych z wykazaniem w księgach rachunkowych WDT niespełniającej warunków do opodatkowania stawką 0% może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych 2015 r.

1. Faktura sprzedaży – dostawa towarów w ramach WDT (100 000 euro x 4,1760 zł/euro); pod datą 10 lutego 2015 r.:

Wn konto 203 „Należności od zagranicznych odbiorców” 417 600,00 zł

Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: WDT) 417 600,00 zł

2. PK – korekta dostawy towarów niespełniającej warunków do opodatkowania stawką 0%; pod datą 26 maja 2015 r.:

a) wartość WDT

Wn konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: WDT) 417 600,00 zł

b) wartość dostawy krajowej

Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: sprzedaż krajowa) 339 512,20 zł

c) należny podatek VAT

Ma konto 222 „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu należnego podatku VAT” 78 087,80 zł

3. PK – korekta dostawy towarów dokonana w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania stawką 0%; pod datą 3 czerwca 2015 r.:

a) wartość dostawy krajowej

Wn konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: sprzedaż krajowa) 339 512,20 zł

b) należny VAT

Wn konto 222 „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu należnego podatku VAT” 78 087,80 zł

c) wartość WDT

Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (w analityce: WDT) 417 600,00 zł

infoRgrafika

2. Korekta eksportu towarów

W przypadku korekty eksportu towarów należy przyjmować zasady, które obowiązują przy zmniejszaniu lub zwiększaniu podstawy opodatkowania z tytułu WDT, choć należy podkreślić, że mogą występować pewne różnice.

2.1. W jakim terminie rozliczyć korektę, gdy udzielono rabatu, zwrócono towar lub stwierdzono pomyłkę w cenie

W interpretacjach udzielanych przez organy podatkowe można już zaobserwować pewien trend, jeśli chodzi o wyznaczenie momentu korekty podstawy opodatkowania, sprowadzający się do tego, że faktura korygująca (zmniejszająca lub zwiększająca) dostawę towarów, wystawiona na skutek nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, powinna być rozliczana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Nie zawsze jednak kwestia ta jest jednolicie oceniana przez organy podatkowe. W zakresie dotyczącym obniżenia podstawy opodatkowania w eksporcie towarów zdarza się jeszcze spotkać stanowisko, w którym organ podatkowy „wiąże” datę tego obniżenia z datą wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zdarzenie uzasadniające korektę, a nie z datą wystąpienia tego zdarzenia. Ma to szczególne znaczenie na przełomie okresu rozliczeniowego.

PRZYKŁAD

Podatnik dokonał eksportowej dostawy towarów, którą wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Nabywca towarów z powodu wad jakościowych złożył reklamację na część dostarczonego mu towaru. Polski eksporter uznał reklamację, w wyniku czego wadliwe towary powróciły do Polski. Eksporter otrzymał je 31 marca 2015 r., a 1 kwietnia 2015 r. wystawił fakturę korygującą wartość zwróconego towaru.

1. Zdaniem niektórych organów podatkowych obniżenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w rozliczeniu za kwiecień 2015 r., gdyż wówczas została wystawiona faktura korygująca dostawę eksportową.

2. Jeśli jednak przyjąć zasadę, zgodnie z którą przyczyna uzasadniająca korektę (zwrot towarów) powstała w marcu 2015 r., to eksporter powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towarów już w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. (a nie za kwiecień 2015 r.)

Kwestia ta nie jest jednolicie oceniana przez organy podatkowe. Według autora obniżenie tej podstawy powinno nastąpić w dacie wystąpienia zdarzenia, które uzasadnia korektę (w dacie zwrotu towarów). Wystawiona faktura korygująca jedynie dokumentuje ten zwrot, przez co o obniżeniu podstawy opodatkowania powinna decydować nie data jej wystawienia, lecz data otrzymania zwrotu towarów. Ale fiskus może uważać inaczej. Dlatego w celu uniknięcia tych rozbieżności najlepiej wystawić fakturę korygującą dostawę eksportową w dniu zaistnienia okoliczności uzasadniających korektę, czyli w opisanej sytuacji w dniu otrzymania zwróconych towarów.

Niezmienne są za to zasady rozliczania błędów wartościowych. Jeżeli faktura korygująca (zmniejszająca lub zwiększająca) eksportową dostawę towarów została wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie lub zaniżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze np. z powodu błędnej ceny towaru lub błędnej ilości towaru, to podatnik, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

W styczniu 2015 r. podatnik dokonał eksportowej dostawy towarów. Okazało się, że w wystawionej pierwotnie fakturze pomyłkowo podał niższą cenę towaru, niż wynikało z umowy. W związku z pomyłką popełnioną w chwili wystawienia pierwotnej faktury eksportowej podatnik powinien rozliczyć korektę tej faktury poprzez korektę deklaracji VAT, w której wykazał eksport towarów.

2.2. Jak korygować eksportową dostawę towarów, która nie spełnia warunków do opodatkowania stawką 0%

Zarówno eksport bezpośredni, jak i pośredni podlega opodatkowaniu według stawki preferencyjnej w wysokości 0%. Różnica między tymi rodzajami eksportu sprowadza się do sposobu udokumentowania potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W przypadku eksportu bezpośredniego odprawy celnej dokonuje eksporter (lub pośrednik działający na jego rzecz), który otrzymuje oryginał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego odprawy celnej dokonuje nabywca (lub pośrednik działający na jego rzecz), wobec czego eksporter otrzymuje kopię potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE.

Tabela. Termin korekty dostawy eksportowej w związku z brakiem dokumentów potwierdzających prawo do stawki 0%

Termin rozliczenia eksportu ze stawką 0%

Warunki, jakie należy spełnić, aby rozliczyć eksport ze stawką 0%

Okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy towarów eksportowych, wobec której powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy

Opodatkowanie według stawki 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres otrzymał:

potwierdzenie wywozu towarów poza granice UE (eksport bezpośredni),

kopię potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE, przy czym z dokumentu tego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (eksport pośredni).

Jeżeli podatnik nie spełnił tego warunku, nie wykazuje dostawy w deklaracji VAT za ten okres.

Okres następujący po okresie rozliczeniowym, w którym dokonano dostawy towarów eksportowych

Opodatkowanie według stawki 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres otrzymał:

potwierdzenie wywozu towarów poza granice UE (eksport bezpośredni),

kopię potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE, przy czym z dokumentu tego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (eksport pośredni).

Jeżeli podatnik nie spełnił tego warunku, wówczas jest zobowiązany do opodatkowania sprzedaży towarów według stawki krajowej właściwej dla danego towaru (i wykazania tak opodatkowanej dostawy w deklaracji VAT za ten okres).

Korekta podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał stosowne dokumenty (na bieżąco)

Otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice UE w terminie późniejszym niż wyżej wymienione.

PRZYKŁAD

Podatnik sprzedał towary kontrahentowi z Norwegii (eksport pośredni). 11 marca 2015 r. wydał on towary z magazynu spedytorowi działającemu na rzecz nabywcy. W tym samym dniu firma wystawiła fakturę sprzedaży ze stawką 0%. Załóżmy, że kopię potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE eksporter otrzymał 28 maja 2015 r.

1. Podatnik nie wykazuje tej dostawy w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., mimo że w tym miesiącu dla dostawy towarów powstał obowiązek podatkowy.

2. Podatnik nie może wykazać tej dostawy ze stawką VAT w wysokości 0% w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., ponieważ do 25 maja 2015 r. nie otrzymał kopii potwierdzenia wywozu towaru poza granice UE.

3. Podatnik wykaże dostawę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., stosując do niej właściwe stawki krajowe. Kwotę należną od zagranicznego kontrahenta trzeba potraktować jako kwotę brutto zawierającą podatek należny, który oblicza się rachunkiem „w stu”.

4. Jako że podatnik otrzymał kopię potwierdzenia wywozu towarów z terytorium UE w maju 2015 r. (ale po ustawowym terminie złożenia deklaracji za kwiecień 2015 r.), to na podstawie art. 41 ust. 9 i 11 ustawy o VAT powinien dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument, czyli w rozliczeniu za maj 2015 r.

Z tego powodu w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. podatnik dokona dwóch czynności, tzn.:

● zmniejszy podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski (korekta „in minus”) i jednocześnie

● wykaże dostawę jako eksport towarów (korekta „in plus”).

II. Za jaki okres rozliczeniowy należy rozliczyć korektę WNT

W przypadku transakcji zakupu towarów, która stanowi WNT, nie ma przepisów szczególnych, które odnosiłyby się do terminu korekty tego rodzaju transakcji. W celu rozliczenia korekty WNT – podobnie jak w przypadku zagranicznej sprzedaży – przyjmuje się, że termin jej rozliczenia jest uzależniony od okoliczności, które spowodowały konieczność dokonania tej korekty.

Rozliczenie korekty WNT jest o tyle specyficzne, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. Teoretycznie zagraniczny dostawca powinien udokumentować np. otrzymanie zwrotu towaru fakturą korygującą, ewentualnie innym dokumentem (np. notą), ale w praktyce niejednokrotnie zdarza się, że dostawca ten nie wystawia nabywcy ani faktury korygującej, ani innego dokumentu korygującego. Brak dokumentów korygujących nie pozbawia nabywcy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT, o czym szczegółowo będzie mowa w dalszej części opracowania.

1. Korekty zmniejszające podstawę opodatkowania w WNT

1.1. Rabaty i obniżki cen

Podstawą do skorygowania transakcji stanowiącej dla polskiego podatnika WNT jest korekta wystawiona przez unijnego dostawcę (z reguły jest to nota kredytowa lub debetowa). Jeżeli powodem wystawienia tej noty jest np. przyznanie nabywcy rabatu potransakcyjnego lub obniżenie ceny na skutek uznania reklamacji, to korekta ta jest rozliczana „na bieżąco”, tj. w miesiącu otrzymania noty wystawionej przez zagranicznego kontrahenta.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 21 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-726/14-2/JF). Pismo dotyczy terminu rozliczenia korekty WNT spowodowanej przyznaniem rocznego rabatu potranskacyjnego ustalonego na podstawie ogółu zakupów dokonanych w ciągu danego roku. Organ podatkowy uznał, że:

Obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w dacie otrzymania faktury korygującej.

(...) Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę korygującą potwierdzającą dokonanie przez dostawcę danej korekty.

Bardzo podobne wnioski wynikają także z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 2 października 2014 r. (sygn. ILPP4/443-336/14-2/BA). W piśmie tym organ podatkowy odniósł się do kwestii terminu rozliczenia korekty WNT spowodowanej m.in. otrzymaniem rabatów dotyczących zrealizowanych wcześniej WNT oraz zmniejszeniem ceny, będącym skutkiem ustaleń poczynionych między spółką a unijnym kontrahentem, po zrealizowaniu WNT. W tych okolicznościach izba skarbowa uznała, że:

(...) w przedmiotowej sprawie Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia korekty wartości z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie otrzymania dokumentu korygującego, na którym dostawca towarów potwierdza istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanej transakcji. Obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w dacie otrzymania dokumentu korygującego.

Do kwestii terminu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT, dokonanego z powodu obniżenia ceny towaru na skutek uznania reklamacji jakościowych oraz obniżenia ceny towarów na skutek przyznania rabatów, odniósł się również Dyrektor IS w Katowicach w piśmie z 12 czerwca 2014 r. (sygn. BPP4/443-130/14/LG). W piśmie tym czytamy:

(...) należy stwierdzić i zgodzić się z Wnioskodawcą, że – w sytuacji otrzymania od dostawcy dokumentu korygującego wystawionego w przypadku obniżenia ceny z tytułu reklamacji jakościowych oraz obniżenia ceny z tytułu udzielonych rabatów – powinien on dokonać korekty obrotu i odpowiadającego mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymuje od dostawcy unijnego dokument korygujący, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

W lutym 2015 r. podatnik dokonał zakupu towarów w ramach WNT. Podatek należny od nabycia został rozliczony w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. W dniu 23 marca 2015 r. podatnik otrzymał od unijnego kontrahenta dokument korygujący wartość transakcji. Powodem jej wystawienia jest obniżenie ceny towaru ze względu na uznanie reklamacji związanej z jakością towaru. Korektę zmniejszającą wartość obrotu z tytułu WNT wraz z kwotą podatku należnego należy rozliczyć „na bieżąco” za okres otrzymania dokumentu, tj. w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

W ostatnim czasie pojawiają się interpretacje, gdzie organy podatkowe uznają, że polski podatnik powinien rozliczyć korektę w rozliczeniu za miesiąc, w którym notę wystawiono, a nie otrzymano. Nie możemy jeszcze mówić o zmianie stanowiska, ale istnieje takie ryzyko.

1.2. Skonto

Dość częstym powodem obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT bywa też udzielenie skonta. Pojęcia tego używa się w celu określenia rabatu otrzymanego za dokonanie wcześniejszej zapłaty, tj. przed upływem oznaczonego przez strony terminu.

Generalnie podstawą opodatkowania w WNT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Tak wynika z art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że w momencie dokonywania transakcji stanowiącej WNT w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości skonta. Wynika to z tego, że rabat ten ma charakter warunkowy. Dopiero dokonanie przez nabywcę zapłaty we wcześniejszym, umówionym terminie powoduje nabycie prawa do tego skonta w określonej przez strony wysokości. Jeżeli natomiast nabywca nie dokona wcześniejszej zapłaty w umówionym terminie, to siłą rzeczy nie nabędzie prawa do tego rabatu. Z tego powodu na moment dokonywania dostawy towarów w ramach WNT rabatu w formie skonta nie ujmuje się w podstawie opodatkowania. Dopiero z chwilą dokonania wcześniejszej zapłaty przed upływem określonego terminu po stronie nabywcy towarów powstaje prawo do skorzystania z rabatu w formie skonta. Na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu WNT obniża się wówczas o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują momentu, w którym należy obniżyć podstawę opodatkowania w WNT z tytułu „udzielonego skonta”. Choć można twierdzić, że udzielenie skonta następuje już w momencie dostawy towarów, kiedy to sprzedawca i nabywca ustalają, że wcześniejsze otrzymanie zapłaty uprawnia nabywcę do rabatu w określonej wysokości, jednak w praktyce przyjmuje się, że to „udzielenie skonta” następuje w dniu faktycznego dokonania zapłaty przez nabywcę, jeżeli nastąpiła ona w terminie, który uprawnia do rabatu w formie skonta.

Na sposób postępowania odnośnie do momentu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT z powodu spełnienia warunków do otrzymania rabatu w formie skonta wskazał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-129/14/LG). W piśmie tym czytamy:

(...) należy stwierdzić i zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy zapłata, w której uwzględniono skonto będzie dotyczyła dostaw z poprzednich miesięcy, tzn. od których obowiązek podatkowy już powstał i zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach, wówczas obrót i podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy pomniejszyć w miesiącu, w którym dokonano zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku gdy zapłata, w której uwzględniono skonto, miała miejsce w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, wówczas skonto należy uwzględnić od razu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Jeżeli natomiast zapłata, w której uwzględniono skonto, dotyczy wprawdzie dostawy towarów, co do której obowiązek podatkowy powstał w poprzednim miesiącu, ale podatnik nie złożył jeszcze deklaracji VAT za ten okres (nie upłynął termin do jej złożenia), to zdaniem Dyrektora IS w Poznaniu obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu skonta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten okres został spełniony warunek uprawniający do zastosowania skonta, czyli uregulowano zobowiązanie. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPP4/443-54/14-4/BA), z której wynika, że:

(...) jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (określony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy) spełnione zostaną warunki uprawniające Zainteresowanego do zastosowania skonta, winien będzie zmniejszyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę należnego skonta.

Choć interpretacja ta jest korzystna dla podatnika (nabywcy), jednak według autora obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu WNT w związku z nabyciem prawa do skonta może następować wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym doszło do zapłaty uprawniającej do zrealizowania rabatu w formie skonta. Rozwiązanie to nie jest zresztą bezpieczne dla podatników, którzy nie posiadają indywidualnej interpretacji podatkowej.

PRZYKŁAD

30 marca 2015 r. podatnik nabył w ramach WNT surowce od dostawcy z siedzibą na terytorium Francji. Transakcja ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT 23 marca 2015 r. (dzień wystawienia faktury przez francuskiego dostawcę). Z umowy zawartej między stronami transakcji wynika, że jeśli nabywca zapłaci za towary w ciągu pięciu dni od ich otrzymania, to przysługuje mu rabat w wysokości 5% ceny tych towarów.

Warianty rozliczeń

Data powstania obowiązku podatkowego w WNT

Data faktycznego dokonania zapłaty uprawniającej do udzielenia rabatu w formie skonta

Termin obniżenia podstawy opodatkowania o wartość skonta

I wariant

23 marca 2015 r.

30 marca 2015 r.

deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r.: podatnik jako podstawę opodatkowania z tytułu WNT wykazuje całą zapłatę, którą otrzymał dostawca z tytułu dostawy towarów, czyli wartość dostawy pomniejszonej o skonto

II wariant

23 marca 2015 r.

1 kwietnia 2015 r.

deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r.: podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury pierwotnej wystawionej przez zagranicznego dostawcę,

deklaracja VAT-7 za kwiecień 2015 r. – zmniejszenie podstawy opodatkowania o wartość skonta.

Jeżeli nabywca po dokonaniu zapłaty w terminie uprawniającym do udzielenia mu skonta nie otrzyma od zagranicznego dostawcy faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego z wykazaną kwotą skonta, to okoliczność ta nie wyklucza obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT. Potwierdził to Dyrektor IS w Poznaniu w cytowanym już piśmie z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPP4/443-54/14-4/BA), z którego wynika, że:

(...) podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia obejmuje tylko kwotę ostatecznie należną sprzedawcy (tzn. jaką nabywający jest obowiązany zapłacić) po uwzględnieniu ww. okoliczności, tj. w niniejszym przypadku skonta.

(...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. prawidłowym będzie, że pomimo braku korekt faktur przez unijnych dostawców, Wnioskodawca w deklaracjach VAT-7 i VAT-UE wykaże podstawę opodatkowania po udzielonym skoncie, tj. w rzeczywistej wysokości jaka zostanie zapłacona za dostarczony towar.

Brak dokumentów korygujących nie zmienia terminów obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT w związku z rabatem otrzymanym w formie skonta. Jeżeli zagraniczny dostawca nie wystawi dokumentu korygującego na wartość należnego skonta, to nabywca – co do zasady – obniża podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym uregulował zobowiązanie uprawniające do udzielenia mu rabatu w formie skonta.

1.3. Zwrot towarów

Jeżeli natomiast powodem korekty WNT jest zwrot towarów, który przebiega w ten sposób, że polski nabywca dokonuje zwrotu towarów i otrzymuje od dostawcy dokumenty korygujące (faktury lub noty), to obecnie zdaniem organów podatkowych korekta obrotu i odpowiadającego mu podatku należnego z tytułu WNT powinna być rozliczana za okres, w którym dochodzi do fizycznego zwrotu towaru. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Poznaniu z 2 października 2014 r. (sygn. ILPP4/443-336/14-2/BA) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 9 lipca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-150/14/PK). W ostatnim piśmie czytamy:

Sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania dokumentów korygujących (faktury, noty) uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Tym samym gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres w którym dokonano zwrotu towarów.

(...) Mając na uwadze stan faktyczny oraz fakt, że otrzymane przez Spółkę dokumenty korygujące powinny zostać rozliczone w momencie zwrotu towaru, to kursem właściwym – do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych – jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Jeżeli nabywca zwrócił towar i jednocześnie otrzymał od dostawcy dokument korygujący wartość zwróconego towaru, co potwierdza uznanie przez niego tego zwrotu, wówczas za moment, w którym należy obniżyć podstawę opodatkowania WNT, również uznaje się zwrot towarów.

Jednak zagraniczni dostawcy nie zawsze wystawiają dokumenty korygujące, co może nasuwać wątpliwości związane z tym, czy zagraniczny dostawca uznał ten zwrot (i rozliczył go odpowiednio do celów podatku od wartości dodanej). Brak takiego dokumentu nie wyklucza obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT.

W celu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostawca musi jednak zaakceptować fakt zwrotu towarów dokonanego przez nabywcę. W takiej sytuacji potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji przez dostawcę przyjęcia towarów może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja e-mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru itp.

W przypadku braku dokumentu korygującego wystawionego przez dostawcę na wartość odesłanego towaru należy jeszcze zwrócić uwagę na moment obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towarów. W takiej sytuacji należy rozważać, czy obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu WNT może nastąpić już w chwili zwrotu towarów przez nabywcę, rozumianego jako moment wysłania zwracanego towaru, czy też powinno nastąpić dopiero w momencie odbioru tego towaru przez unijnego dostawcę. Jest to o tyle istotne, że w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, z racji odległości i czasu związanego z dostarczeniem zwróconego towaru, moment odbioru zwracanego towaru przez dostawcę może przypadać w innym okresie rozliczeniowym niż moment zwrotu (wysłania) towaru przez nabywcę.

Kwestię tę szczegółowo wyjaśnił Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r. (nr ILPP4/443-303/14-5/EWW), który stwierdził, że:

(...) w sytuacji braku porozumienia pomiędzy stronami w kwestii akceptacji zwrotu towaru dostawcy oraz nieotrzymania dokumentu korygującego od kontrahenta, Zainteresowany nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w momencie dokonania zwrotu towaru kontrahentowi. Dopiero wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru stanowić będzie jego akceptację na zwrot i dopiero w momencie jego otrzymania Wnioskodawca uzyska prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Oznacza to, że w przypadku braku dokumentu korygującego wystawionego przez unijnego dostawcę nabywca określa ostateczną wartość podstawy opodatkowania (kwoty należnej dostawcy) na podstawie potwierdzonego przez dostawcę przyjęcia zwróconego towaru. W tych okolicznościach nabywca ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu WNT spowodowaną zwrotem towarów dopiero wtedy, gdy otrzyma potwierdzenie odbioru przez dostawcę zwróconych towarów.

PRZYKŁAD

25 lutego 2015 r. podatnik nabył towary w ramach WNT. Transakcja ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT 17 lutego 2015 r. (dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę). Podatnik wykazał transakcję w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Jedna z partii otrzymanego towaru miała wady fizyczne. Nabywca zwrócił wadliwy towar dostawcy, który jednak odmówił wystawienia faktury korygującej. 13 kwietnia 2015 r. Nabywca uzyskał potwierdzenie odbioru zwróconych towarów przez dostawcę, z którego wynikało, że dostawca odebrał wadliwe towary 3 kwietnia 2015 r. Nabywca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT o wartość zwróconego towaru w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., czyli w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru wadliwych towarów przez dostawcę.

1.4. Błędy wartościowe

Zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT dokonuje się także w wyniku otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego wystawionego przez unijnego dostawcę z powodu błędu w ilości lub w cenie towaru. Korektę tę należy uwzględnić w miesiącu, w którym należało rozliczyć fakturę pierwotną stwierdzającą nabycie towarów w ramach WNT. Potwierdził to Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r. (sygn. BPP4/443-130/14/LG), w której czytamy:

(...) w przypadku otrzymania od dostawcy unijnego dokumentu korygującego dot. korekty ilości towarów, gdy ilość zafakturowana nie odpowiada ilości otrzymanej w rzeczywistości – [nabywca – przyp. red.] powinien dokonać korekty obrotu i odpowiadającego mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

Podatnik 6 marca 2015 r. nabył towary w ramach WNT. Transakcja ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT w marcu 2015 r. Faktura pierwotna otrzymana od zagranicznego dostawcy zawierała błędy w cenach niektórych towarów. Ceny te były zawyżone w stosunku do poczynionych przez strony uzgodnień zawartych w pisemnym zamówieniu.

1. Na początku kwietnia 2015 r. nabywca otrzymał od dostawcy fakturę korygującą wartość transakcji wystawioną z powodu błędnych cen. Podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. rozliczył fakturę korygującą wraz z fakturą pierwotną, przyjmując za podstawę opodatkowania z tytułu WNT wartość nabytych towarów wykazaną w fakturze pierwotnej pomniejszoną o wartość korekty.

2. Załóżmy, że nabywca otrzymał fakturę korygującą błędne ceny dopiero 29 kwietnia 2015 r. W takiej sytuacji w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wykazał on zawyżoną wartość WNT, która wynikała z faktury wystawionej przez dostawcę. Następnie na podstawie otrzymanej faktury korygującej podatnik obniżył podstawę WNT o wartość zawyżoną z powodu błędnych cen poprzez korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT spowodowanej otrzymaniem rabatu, w tym w formie skonta, zwrotem towarów czy błędami w ilości lub cenie towarów, do przeliczenia wartości tego obniżenia na złote przyjmuje się kurs średni waluty obcej, który był właściwy do rozliczenia faktury pierwotnej stwierdzającej WNT. Wyjątkiem są premie pieniężne, które są uznawane za rabat. W ich przypadku urzędy obecnie uznają, że można przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu korygującego. Stanowisko to potwierdza również KiP.

2. Korekty zwiększające podstawę opodatkowania w WNT

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują momentu, w którym należy zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu WNT. Dlatego należy w tym zakresie stosować zasady, które wykształciły się w praktyce rozliczania tego typu korekt. Uzależniają one moment rozliczenia korekty od przyczyny jej powstania.

Gdy faktura korygująca lub inny dokument korygujący zakup towarów dokonany w ramach WNT powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy wykazanej przez zagranicznego dostawcę na fakturze pierwotnej, a powodem jej wystawienia są nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny), to fakturę korygującą zakup należy rozliczyć „na bieżąco”. W takim przypadku przyjmuje się bowiem, że faktura pierwotnie wystawiona przez zagranicznego kontrahenta została wystawiona prawidłowo, a przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

W lutym 2015 r. podatnik kupił towary w ramach WNT, co zostało potwierdzone fakturą wystawioną przez zagranicznego dostawcę 20 lutego 2015 r. Strony transakcji na początku marca 2015 r. podpisały aneks do umowy, który przyznawał dostawcy prawo do podwyższenia ceny sprzedaży dla wszystkich dostaw za okres od początku 2015 r.

W dniu 6 marca 2015 r. dostawca wystawił fakturę korygującą zwiększającą cenę sprzedaży towarów wykazanych na pierwotnie wystawionej fakturze. Korektę tę należy rozliczyć na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

Jeżeli natomiast faktura korygująca powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej została wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze np. z powodu błędnej ceny towaru czy błędnej ilości towaru, to podatnik wystawioną z tych powodów korektę powinien rozliczyć w terminie, w jakim zobowiązany był rozliczyć fakturę pierwotną. Taki termin korekty wynika z tego, że już w momencie wystawienia faktury pierwotnej wartość transakcji stanowiącej WNT została zaniżona (np. z powodu błędu w ilości lub w cenie towarów).

PRZYKŁAD

27 stycznia 2015 r. podatnik nabył towary w ramach WNT. Transakcja ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT w styczniu 2015 r. Faktura pierwotna otrzymana od zagranicznego dostawcy zawierała błąd w cenie towarów (omyłkowo została wówczas zaniżona). Dostawca dostrzegł swoją pomyłkę i na początku kwietnia wystawił fakturę korygującą zwiększającą wartość dostawy. Na podstawie otrzymanej faktury korygującej nabywca powinien zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu WNT (i kwotę podatku należnego) poprzez korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 20 ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 15 pkt 1, art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 6, 7, 9 i 11, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 12a, art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 211

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości

Powiązane dokumenty