do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn VAT 11/2015 [dodatek: Dodatek specjalny], data dodania: 30.10.2015

Porada aktualna na dzień 13-12-2017

Jak ustalić prawidłowy kurs waluty dla rozliczeń VAT

Podatnicy dokonujący transakcji sprzedaży lub zakupu wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności w wyborze sposobu przeliczania ich na złote. Przeliczenie to decyduje bowiem o wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może też przesądzać o wysokości podatku należnego i naliczonego, np. w przypadku importu usług lub WNT. Zasady, którymi należy się kierować przy wycenie tych transakcji dla celów VAT, wynikają z art. 31a ustawy o VAT. Generalnie kurs waluty stosowany do przeliczenia transakcji wyrażonej w walucie obcej jest związany albo z datą poprzedzającą dzień powstania obowiązku podatkowego, albo z datą poprzedzającą dzień wystawienia faktury – w przypadku gdy faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zasada I

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są podane w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT):

● kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego albo

● ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; wówczas waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Wybór należy do podatnika.

Zasada II

Jeśli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie stosuje zasady I. Kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania podane na tej fakturze w walucie obcej są przeliczane na złote według:

● kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury albo

● ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zasada ta wynika z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT i zdaniem MF nie ma zastosowania do faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (patrz pytanie 8).

Zasady szczególne

Przewidziano również dwie zasady szczególne. Mają zastosowanie do importu i usług wstępu na imprezy masowe. Dlatego należności z tytułu importu towarów są przeliczane na złote zgodnie z przepisami celnymi. Tak stanowi art. 31a ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku usług wstępu na imprezy masowe w rozumieniu ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz.U. Nr 62, poz. 504 oraz z 2010 r. Nr 127, poz. 857 i Nr 152, poz. 1021) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej mogą być przeliczane na złote zgodnie z przepisami celnymi stosowanymi na potrzeby obliczania wartości celnej importowanych towarów. Wynika to z art. 31a ust. 4 ustawy o VAT.

Przedstawiamy odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania dotyczące kursów walut.

1. Według jakiego kursu waluty przeliczać faktury wystawione w walucie obcej potwierdzające sprzedaż usług poza granicami kraju

Do przeliczania wartości faktur, które dokumentują czynności niepodlegające VAT w Polsce, wyrażonych w walucie obcej na złote stosuje się art. 31a ustawy o VAT.

Nie każda sprzedaż dokonana przez podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce. Dotyczy to zwłaszcza usług świadczonych na rzecz zagranicznych podatników. Co do zasady usługi te, zgodnie z ogólną zasadą określoną przez art. 28b ustawy o VAT, są opodatkowane w kraju nabywcy usługi. Mimo że sprzedaż takiej usługi nie podlega w Polsce opodatkowaniu VAT, jednak jej wartość należy przeliczyć na złote i wykazać w ewidencji VAT oraz składanej na jej podstawie deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać m.in. wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Do usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się też odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1–3 i ust. 8 ustawy o VAT.

Dlatego w przypadku sprzedaży usługi, która nie podlega w Polsce opodatkowaniu, kurs waluty jest ustalany na podstawie art. 31a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Dopiero gdy faktura za usługę została wystawiona przed wykonaniem usługi (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego) i do tego momentu sprzedawca nie otrzymał całkowitej lub częściowej zapłaty za usługę, do jej przeliczenia należy zastosować kurs średni z dnia poprzedzającego wystawienie faktury (art. 31 ust. 2 ustawy o VAT).

Potwierdził to Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-349/14-2/MKw). Pismo dotyczy spółki będącej kancelarią prawną, która świadczyła usługi prawne m.in. dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz dla podmiotów spoza krajów Unii Europejskiej. Spółka wystawiała z tego tytułu faktury w walucie obcej, tj. w euro, funtach brytyjskich lub dolarach amerykańskich. Na podstawie art. 28b ustawy o VAT usługi te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku organ podatkowy uznał, że:

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wystawił faktury w walucie obcej przed terminem powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, w opisanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przeliczenia waluty obcej na złote dokonuje się według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi, a więc na ostatni dzień przed powstaniem obowiązku podatkowego.

2. Czy faktura sprzedaży wystawiona przed terminem może decydować o kursie waluty

Jeżeli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są podawane na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Tak wynika z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że fakturę można wystawić do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której podatnik wystawił fakturę wcześniej niż 30 dni przed sprzedażą. Ograniczenie to nie dotyczy faktur dokumentujących transakcjerozliczane okresowo na podstawie art. 19a ust. 3 i 4 oraz wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (dostawy mediów, usługi najmu itp.), gdy zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.

UWAGA!

Faktura wystawiona przedwcześnie, która została wyrażona w walucie obcej, nie może być przeliczana na złote na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o VAT, tj. według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego jej wystawienie.

W przypadku przedwcześnie wystawionej faktury wyrażonej w walucie obcej możliwe jest przyjęcie dwóch rozwiązań.

Pierwszym z nich jest skorygowanie do zera tej faktury i wystawienie nowej, ale już z zachowaniem terminów przewidzianych na jej wystawienie. Jeżeli faktura ta zawiera kwotę podatku należnego, np. w przypadku transakcji wyrażonej w walucie obcej pomiędzy podmiotami krajowymi, to powoduje ona konieczność rozliczenia wynikającej z niej kwoty, co wynika z samego faktu wystawienia faktury (art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma znaczenia, czy transakcja doszła do skutku. Dlatego zasadne jest dokonanie takiej korekty. Wynika to z tego, że organy podatkowe prezentują pogląd, iż przedwcześnie wystawiona faktura jest tzw. pustą fakturą, która nie potwierdza czynności opodatkowanej. Dopiero gdy dojdzie do transakcji faktura dokumentuje faktyczną sprzedaż.

W przypadku przedwczesnego wystawienia faktury wyrażonej w walucie obcej możliwe jest przyjęcie jeszcze drugiego rozwiązania, jeśli chodzi o sposób rozliczenia i zastosowanie kursu waluty do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote. Jest ono prostsze. Jeżeli wprawdzie faktura została wystawiona przedwcześnie, ale dokumentuje sprzedaż, do której faktycznie doszło, to powinno być dopuszczalne przeliczenie przedwcześnie wystawionej faktury według zasady ogólnej, tj. według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego (z reguły wydanie towaru lub wykonanie usługi). Możliwość zastosowania tego rozwiązania potwierdził Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2015 r. (sygn. IBPP4/443-523/14/PK). Organ podatkowy odniósł się do sytuacji, w której podatnik wystawił fakturę wyrażoną w walucie obcej przed dokonaniem dostawy, choć obowiązujące wówczas przepisy nie dawały mu takiej możliwości. Organ podatkowy uznał wprawdzie tę fakturę za fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale jednocześnie stwierdził, że skoro faktura została wystawiona przedwcześnie i niezgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, to:

(...) kwoty wyrażone w obcej walucie wynikające z tej faktury winny być przeliczone według kursu średniego NBP z 28 stycznia 2014 r. tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD

10 października nabywca złożył zamówienie na towar. Strony ustaliły, że transakcja zostanie zrealizowana 30 października. 10 października sprzedawca wystawił nabywcy fakturę na zamówiony towar na kwotę 10 000 euro. Z powodu opóźnień w procesie produkcji towar wydano dopiero 13 listopada. W tych okolicznościach fakturę wystawiono na 34 dni przed wydaniem towaru, a więc z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik może dokonać przeliczenia przedwcześnie wystawionej faktury według kursu średniego ogłoszonego przez NBP 12 listopada. Obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku 13 listopada.

3. Czy trzeba przeliczać kwotę otrzymanej zapłaty, gdy cena jest ustalona w złotych i w walucie obcej

Gdy podatnik ustala cenę w złotych i w walucie obcej, np. euro, i klient nie płaci w złotych, to nie może zaewidencjonować tej sprzedaży według ceny w złotych. Powinien otrzymaną kwotę przeliczyć według zasad wskazanych w art. 31a ustawy i na tej podstawie ustalić podstawę opodatkowania i VAT. Nie może też przyjąć umownego kursu, na podstawie którego ustala cenę w euro.

Przekonał się o tym podatnik, którego spór z organem podatkowym rozstrzygnął NSA w wyroku z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 947/13). Podatnik, prowadząc detaliczną sprzedaż wyrobów tytoniowych, ewidencjonował ją za pomocą kasy rejestrującej. Klienci kupujący papierosy mieli możliwość zapłaty za towar albo w złotych, albo w walucie obcej (euro). Podatnik posiadał również cennik z cenami papierosów wyrażonymi w euro. Niezależnie od waluty, w jakiej klient uregulował należność, wartość sprzedaży ewidencjonowana i rejestrowana na kasie fiskalnej zawsze była określona w walucie krajowej, w jednakowej wysokości stałej dla danego asortymentu towaru, niezależnie od waluty i sposobu płatności. Przy zapłacie w złotych polskich kwota zapłaty była identyczna z zarejestrowaną na kasie. Natomiast w przypadku zapłaty w euro płatność w walucie obcej była wyliczana przez podatnika jako iloraz ceny ustalonej w złotówkach przez przyjęty na dany dzień kurs euro. Kurs ten ustalany był na podstawie kursów rynkowych. Na koniec dnia zliczano utarg, osobno w złotych i osobno w euro, przy czym utarg w euro przeliczano na złote według kursu NBP z danego dnia. Po zakończeniu miesiąca dokonywano rozliczenia sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej na podstawie raportów miesięcznych z urządzenia fiskalnego, a różnicę między tymi raportami a utargami obliczonymi w przedstawiony sposób ujmowano w księgach rachunkowych jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Odnosząc się do tych okoliczności, NSA podkreślił, że podstawa opodatkowania musi odpowiadać cenie, za jaką podatnik sprzedał towary. Podstawa opodatkowania, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, to nic innego jak zapłata. Co do zasady, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania jest inna niż kwota, którą podatnik ostatecznie ma otrzymać. NSA wyjaśnił, że:

(...) podatnik sprzedając papierosy za cenę w Euro winien zarejestrować w kasie rejestrującej kwotę w złotówkach po przeliczeniu euro na złote zgodnie z właściwym kursem euro określonym przez NBP. Podatnik natomiast dokonując sprzedaży określał dowolnie ceny i kursy a na kasie rejestrującej ewidencjonował stałe kwoty w złotych. W efekcie obrót zaewidencjonowany w kasie rejestrującej nie miał odzwierciedlenia w faktycznie dokonanej sprzedaży.

W rezultacie NSA orzekł, że:

Skoro (...) poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnik określał ceny papierosów w złotych polskich i w euro i w takich też walutach sprzedawał papierosy, to nie ulega żadnej wątpliwości, że kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania były również określane w walucie obcej i w tych przypadkach winien mieć zastosowanie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

4. W jaki sposób określać kursy walut przy krajowych fakturach zaliczkowych i fakturach końcowych

Polscy przedsiębiorcy mogą zawierać między sobą transakcje zarówno w walucie polskiej, jak i walucie obcej. Jeżeli jednak sprzedaż podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a należność została określona na fakturze w walucie obcej, to kwoty VAT trzeba wykazać w złotych (art. 106e ust. 11 ustawy o VAT).

Przedsiębiorcy współpracujący z innymi podmiotami bardzo często, zabezpieczając się przed ryzykiem nieotrzymania zapłaty za wykonane świadczenie, pobierają zaliczki od swoich kontrahentów. Przy zaliczce podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota, pomniejszona o kwotę VAT ustaloną z zastosowaniem stawki właściwej dla towaru lub usługi, na poczet których podatnik otrzymał zaliczkę. W związku z tym, że dla otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, to przeliczenia otrzymanej kwoty na złote dokonuje się według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego, czyli na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania zaliczki (art. 31a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), chyba że faktura została wystawiona 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. Wtedy przyjmujemy kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Ustalenie kwoty VAT w złotych na fakturze zaliczkowej nie powinno więc sprawiać trudności. Kłopot związany z ustaleniem kwoty VAT w złotówkach pojawia się dopiero na etapie rozliczenia faktury końcowej.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, to podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, w której wartość sprzedaży (wraz z kwotą VAT) pomniejsza o wartość otrzymanych wcześniej zaliczek (w tym o sumę kwot VAT wykazanych na fakturach zaliczkowych). Tak wynika z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, że kwota VAT musi być wykazana na fakturze końcowej w złotych, w praktyce można rozważać dwa sposoby jej ustalenia. Kwotę VAT wyrażoną w złotych można ustalić:

I sposób – od różnicy między całkowitą kwotą podatku w walucie obcej a kwotą podatku w walucie obcej przypadającą na otrzymaną zaliczkę po przeliczeniu według kursu średniego z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego (otrzymanie zaliczki),

II sposób – jako różnicę między całkowitą kwotą VAT po przeliczeniu na złote według kursu średniego z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lub usługi, a kwotą VAT wyrażoną w złotych, która przypada na otrzymaną zaliczkę.

Zastosowanie drugiej możliwości oznacza, że w praktyce cała kwota VAT wykazana na fakturach (zaliczkowej i końcowej) jest przeliczona według jednego kursu waluty, tj. kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy towarów. W rezultacie kurs ten służy także do przeliczenia na złote kwoty podatku zawartej w fakturze zaliczkowej, która powinna być przeliczona na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zaliczki.

Z tej przyczyny zaleca się stosowanie pierwszego rozwiązania, które polega na tym, że podatnik na fakturze końcowej ustala kwotę VAT jako różnicę kwot tego podatku wyrażoną w walucie obcej (np. VAT w euro od całej transakcji minus VAT w euro od zaliczki) i do tej różnicy stosuje kurs średni waluty właściwy dla faktury końcowej. Na poprawność tego rozwiązania wskazał także WSA w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 347/10). Wprawdzie wyrok ten został wydany dość dawno, ale wnioski w nim zawarte nadal są aktualne. W wyroku sąd wyjaśnił, że:

(...) w wypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za towar, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w euro o sumę już uiszczonych zaliczek w euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote. W świetle bowiem normy z art. 31a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. [aktualnie art. 29a – przyp. red.], stwierdzić należy, iż tylko realna wartość obrotu wyrażona w walucie, którą strony transakcji uzgodniły przy zawarciu umowy, może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

UWAGA!

Do faktur korygujących „in plus”, które są wystawiane z powodu nowych okoliczności, nie stosujemy takiego kursu jak na fakturze pierwotnej.

W wyroku tym WSA odniósł się także do wyliczenia kwoty VAT wykazywanej na fakturze końcowej, opartego na drugiej możliwości, w której od całkowitej kwoty VAT wyrażonej w euro po przeliczeniu według kursu właściwego dla faktury końcowej jest odejmowana przeliczona na złote kwota VAT przypadająca na zaliczkę. Sąd uznał, że w takiej sytuacji podatnik byłby zobowiązany w momencie wystawiania faktury końcowej do ponownego przeliczenia należnego podatku według innego kursu, aniżeli kurs zastosowany pierwotnie do kwot zaliczek, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w przeszłości.

Obecnie także organy podatkowe uznają, że należy stosować pierwszą metodę ustalania kwoty VAT na fakturze końcowej, czego potwierdzeniem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 30 marca 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-12/15-2/ISN). W piśmie czytamy:

(...) w przedmiotowej sprawie ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług powinno polegać na przeliczeniu na PLN różnicy pomiędzy całkowitą kwotą podatku VAT wyrażoną w walucie obcej a sumą kwot podatku wyrażonych w walucie obcej odnoszących się do otrzymanej zaliczki. Obliczona w ten sposób różnica w walucie obcej zostaje przeliczona na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP w dniu poprzedzającym wystawienie faktury rozliczającej transakcję [faktura ostateczna jest wystawiana w dniu dokonania dostawy, czyli w dniu powstania obowiązku podatkowego – przyp. autora].

UWAGA!

Faktury korygujące „in plus” wyrażone w walucie obcej, które zostały wystawione z powodu błędów wartościowych, są przeliczane na złote według kursu, który należało zastosować do przeliczenia faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

Krajowy producent stolarki okiennej otrzymał zamówienie na wykonanie okien o wartości brutto 12 300 euro (wartość netto + VAT: 10 000 euro + 2300 euro).

1. 10 września 2015 r. producent otrzymał zaliczkę w kwocie 4920 euro (wartość netto + VAT: 4000 euro + 920 euro) i w tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową. Wykazana w niej kwota VAT po przeliczeniu na złote wyniosła 3875,87 zł (920 euro x 4,2129 zł; tabela nr 175/A/NBP/2015 z 9.09.2015 r.).

2. Dostawa towarów miała miejsce 24 września 2015 r., co potwierdziła faktura końcowa wystawiona w tym samym dniu na pozostałą część należności w kwocie 7380 euro (wartość netto + VAT: 6000 euro + 1380 euro).

W takim przypadku sprzedawca:

● ustala pozostałą kwotę VAT wyrażoną w euro jako różnicę między całkowitą kwotą podatku wyrażoną w euro a kwotą podatku wyrażoną w euro przypadającą na otrzymaną zaliczkę; różnica ta wyniosła 1380 euro (2300 euro – 920 euro),

● tak ustaloną kwotę VAT wyrażoną w walucie obcej przelicza na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dostawę towarów (powstanie obowiązku podatkowego), wobec czego kwota VAT po przeliczeniu na złote wyniosła 5796,97 zł (1380 euro x x 4,2007 zł; tabela nr 185/A/NBP/2015 z 23.09.2015 r.).

infoRgrafika

5. Według jakiego kursu waluty należy przeliczać fakturę korygującą „in plus”

Faktury korygujące „in plus” dzielą się na dwa rodzaje faktur. Kryterium podziału oparte jest na przyczynie powodującej konieczność wystawienia korekty. Faktury korygujące „in plus”, ze względu na okoliczności, które są podstawą do ich wystawienia, dzielą się na:

● korekty wystawione na skutek wystąpienia nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, oraz

● korekty wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej.

Podział faktur korygujących, dokonany według podanych kryteriów, wpływa na moment podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kurs waluty zastosowany do przeliczenia tego podwyższenia.

Obecnie organy podatkowe twierdzą, że korekta wystawiona na skutek wystąpienia nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z powodu potransakcyjnego podwyższenia ceny) jest rozliczana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające tę korektę (np. za okres, w którym strony uzgodniły zmianę ceny). Wówczas w odniesieniu do korekty wystawionej w tych okolicznościach powstaje obowiązek podatkowy. Do tych korekt zastosowanie ma art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego faktury korygujące „in plus” wyrażone w walucie obcej, które zostały wystawione na skutek okoliczności zaistniałych po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej (np. z powodu podwyższenia ceny), są przeliczane na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W praktyce jest to kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie korekty.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-245/15/BW). Pismo dotyczy podatnika, który dążąc do osiągnięcia określonej rentowności, uzależniał cenę sprzedaży swoich wyrobów od giełdowych notowań głównego surowca. Organ podatkowy potwierdził, że podwyższenie ceny sprzedawanych towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej „in plus” powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. W rezultacie kursem właściwym do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, wynikających z korekt „in plus”, jest kurs średni poprzedzający dzień wystawienia korekty. W piśmie czytamy:

(...) skoro w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym, faktura korygująca zostanie wystawiona, dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych będzie zgodnie z ww. art. 31a ust. 1 ustawy ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Warszawie z 4 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-264/14-4/KB) oraz z 24 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-532/14-2/MKw).

Inaczej rozliczane i przeliczane są faktury korygujące „in plus” wystawiane z powodu popełnionych błędów wartościowych, np. z powodu zaniżenia ceny towaru, ceny usługi lub ilości towaru. Korekty te należy rozliczać w terminie, w jakim podatnik był zobowiązany rozliczyć fakturę pierwotną. W takim przypadku kursem właściwym do przeliczenia podwyższenia podstawy opodatkowania jest ten sam kurs waluty, który należało zastosować do przeliczenia faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

Podatnik 8 września 2015 r. dostarczył towary unijnemu kontrahentowi.

1. Fakturę stwierdzającą WDT na kwotę 100 000 euro wystawiono 15 września 2015 r. Wartość faktury przeliczono na złote według kursu średniego NBP ogłoszonego na 14 września 2015 r. (art. 31a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania ze stawką 0% wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. stanowiła kwotę 420 900 zł (100 000 euro x 4,2090 zł/euro; tabela nr 178/A/NBP/2015 z 14.09.2015 r.).

2. 30 października 2015 r. zorientowano się, że system komputerowy, za pomocą którego została wystawiona faktura stwierdzająca WDT, zawierał niezaktualizowane ceny towarów, wobec czego cena towaru wykazana na fakturze wystawionej dla unijnego podatnika była zaniżona o kwotę 8000 euro.

3. 3 listopada 2015 r. dostawca wystawił fakturę korygującą zwiększającą cenę i wartość dostarczonego towaru. Wystawioną w ten sposób korektę powinien on rozliczyć w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym rozliczył fakturę pierwotną (deklaracja VAT-7 za wrzesień 2015 r.). Do przeliczenia kwoty zwiększającej błędnie zaniżoną podstawę opodatkowania podatnik zastosował ten sam kurs waluty, który posłużył mu do przeliczenia faktury pierwotnej. Poprzez korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. podatnik zwiększył podstawę opodatkowania o kwotę 33 672 zł (8000 euro x x 4,2090 zł/euro).

Takie same zasady obowiązują w przypadku faktur korygujących „in minus”. Należy stosować kurs z faktur pierwotnych. Wyjątkiem są zbiorcze faktury korygujące (patrz pytanie 6).

6. Według jakiego kursu waluty należy przeliczać zbiorczą fakturę korygującą

W przeszłości organy podatkowe twierdziły, że podatnik, który wystawia zbiorczą fakturę korygującą do faktur z różnych okresów rozliczeniowych, nie może przyjąć jednego kursu walut dla wszystkich pozycji korygowanych, lecz kursy te powinien ustalać odrębnie do każdej pozycji odnoszącej się odpowiednio do korygowanej faktury pierwotnej. Obecne stanowisko organów podatkowych w zakresie kursu waluty stosowanego do przeliczania zbiorczych korekt uległo zmianie, z korzyścią dla podatników.

Do przeliczenia zbiorczych faktur korygujących „in plus”, wystawionych z powodu okoliczności, które wystąpiły po dokonaniu i zafakturowaniu sprzedaży, należy stosować kurs średni waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Takie stanowisko wyraził Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-32/15-2/BA). W piśmie czytamy:

(...) dla przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej na złote, Zainteresowany powinien zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Kurs średni waluty z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej korekty dotyczy także przypadku, w którym faktura korygująca jest wystawiana z powodu zmniejszenia ceny na skutek przyznanego rabatu (korekta „in minus”). Do takiej kwestii odniósł się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. (sygn. PT8/033/178/653/12/14/WCX/RD-18386), zmieniającej interpretację wydaną przez Dyrektora IS w Warszawie. Minister Finansów wyjaśnił, że jego zdaniem:

(...) przyznany rabat kwotowy dotyczy wprawdzie wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych w danym okresie dla jednego odbiorcy, to jednak należy uznać, że udzielony jest on de facto w konkretnym momencie, a na potwierdzenie tego zdarzenia wystawiana jest faktura korygująca. A zatem Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury.

W rezultacie Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, że dla celów VAT powinien on dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących zgodnie ze średnim kursem wymiany waluty ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

UWAGA!

Zbiorcze faktury korygujące „in minus” wyrażone w walucie obcej, skutkujące zmniejszeniem ceny z powodu rozliczenia rabatu potransakcyjnego, są wyceniane na potrzeby VAT według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej korekty.

7. Według jakiego kursu waluty należy przeliczać zmniejszenie podstawy opodatkowania przy WNT

Dla polskiego podatnika, który nabył towary w ramach WNT, podstawą do skorygowania transakcji jest korekta wystawiona przez unijnego dostawcę (z reguły jest to nota kredytowa lub debetowa).

Jednym z powodów korekty WNT jest zwrot towarów. Jeżeli polski nabywca zwrócił towary i otrzymał od dostawcy dokumenty korygujące (fakturę lub notę), to zdaniem organów podatkowych korekta obrotu i odpowiadającego mu podatku należnego z tytułu WNT powinna być rozliczana:

● za okres, w którym dochodzi do fizycznego zwrotu towaru,

● według kursu średniego NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego w WNT, którym na ogół jest wystawienie faktury pierwotnej przez zagranicznego podatnika (art. 31a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Poznaniu z 2 października 2014 r. (sygn. ILPP4/443-336/14-2/BA) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 9 lipca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-150/14/PK). W tym ostatnim piśmie czytamy:

Sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania dokumentów korygujących (faktury, noty) uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Tym samym gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres w którym dokonano zwrotu towarów.

(...) Mając na uwadze stan faktyczny oraz fakt, że otrzymane przez Spółkę dokumenty korygujące powinny zostać rozliczone w momencie zwrotu towaru, to kursem właściwym – do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych – jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Jeżeli powodem wystawienia noty jest np. przyznanie nabywcy rabatu potransakcyjnego lub obniżenie ceny na skutek uznania reklamacji, to korekta ta jest rozliczana „na bieżąco”, tj. w miesiącu otrzymania noty wystawionej przez zagranicznego kontrahenta. Do przeliczenia tej korekty nabywca powinien przyjąć kurs waluty, który należało zastosować do rozliczenia faktury pierwotnej. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-130/14/LG). W piśmie tym czytamy:

(...) należy stwierdzić i zgodzić się z Wnioskodawcą, że – w sytuacji otrzymania od dostawcy dokumentu korygującego wystawionego w przypadku obniżenia ceny z tytułu reklamacji jakościowych oraz obniżenia ceny z tytułu udzielonych rabatów – powinien on dokonać korekty obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymuje od dostawcy unijnego dokument korygujący, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

W sierpniu 2015 r. podatnik dokonał zakupu towarów w ramach WNT. Podatek należny od nabycia został rozliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Do przeliczenia podstawy opodatkowania nabywca zastosował kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury przez zagranicznego podatnika. Kurs ten wynosił 4,20 zł/euro (kurs przykładowy).

W dniu 14 października 2015 r. podatnik otrzymał od unijnego kontrahenta dokument korygujący wartość transakcji. Powodem jego wystawienia jest obniżenie ceny towaru ze względu na uznanie reklamacji związanej z jakością towaru.

1. Korektę zmniejszającą wartość obrotu z tytułu WNT wraz z kwotą podatku należnego trzeba rozliczyć na bieżąco za okres otrzymania dokumentu, tj. w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

2. Wartość korekty należy przeliczyć według kursu średniego zastosowanego do przeliczenia faktury pierwotnej, który wynosił 4,20 zł/euro (kurs przykładowy).

W zagranicznych transakcjach wyrażonych w walucie obcej dość częstym powodem obniżenia podstawy opodatkowania jest otrzymanie skonta. Skonto to inaczej rabat otrzymany za wcześniejszą zapłatę, tj. przed upływem oznaczonego przez strony terminu. Skonto rozliczamy w deklaracji za okres, w którym dokonano zapłaty według pierwotnego kursu. Potwierdził to Dyrektor IS w Katowicach w piśmie z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-129/14/LG), w którym czytamy:

(...) w przypadku gdy zapłata, w której uwzględniono skonto będzie dotyczyła dostaw z poprzednich miesięcy, tzn. od których obowiązek podatkowy już powstał i zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach, wówczas obrót i podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy pomniejszyć w miesiącu, w którym dokonano zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku gdy zapłata, w której uwzględniono skonto, miała miejsce w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, wówczas skonto należy uwzględnić od razu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

8. Jak ustalać kursy walut, gdy fakturę wystawia zagraniczny kontrahent

Zasadniczo kursem właściwym do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej jest kurs średni ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, chyba że podatnik wystawił fakturę przed tym terminem. Wówczas, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, kursem właściwym jest kurs średni NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Stosowanie tej zasady w praktyce wcale nie jest takie jednoznaczne, zwłaszcza gdy chodzi o zakup usług od zagranicznych kontrahentów (import usług).

Podatnicy rozliczający transakcje wyrażone w walutach obcych od dawna mają wątpliwości związane z ustaleniem, czy art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, określający sposób przeliczenia faktury wyrażonej w walucie obcej na złote, w przypadku gdy jej wystawienie nastąpiło przed powstaniem obowiązku podatkowego, dotyczy także faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta. Z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Wątpliwości interpretacyjne związane ze stosowaniem tej regulacji sprowadzają się do tego, czy dotyczy ona tylko polskiego podatnika dokonującego sprzedaży, czy także podatnika zagranicznego, który wystawił fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego. Artykuł 31a ustawy o VAT nie definiuje bowiem pojęcia „podatnik”, przez co w praktyce powstają wątpliwości, czy wskazana regulacja odnosi się do wszystkich faktur dokumentujących transakcje opodatkowane VAT (w tym import usług), czy tylko do faktur wystawionych przez polskiego podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną. Zatem czy polski podatnik, który otrzymał od zagranicznego kontrahenta fakturę stwierdzającą import usługi, przelicza podstawę opodatkowania wyłącznie na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tj. czy tylko według kursu z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, którym z reguły jest wykonanie usługi lub dokonanie zapłaty, czy też z uwzględnieniem art. 31a ust. 2 ustawy o VAT?

Organy podatkowe przyjmują, że w przypadku importu usług przeliczenie wartości zagranicznej usługi na złote nie jest uzależnione od daty wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. W udzielanych na ten temat wyjaśnieniach organy podatkowe podkreślają, że ustawodawca wyraźnie odróżnia podatnika polskiego od podatnika spoza Polski, posługując się terminem „podatnik” w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do podmiotów spoza Polski używa określenia „podatnik podatku od wartości dodanej”. Wobec tego termin „podatnik” użyty w art. 31a ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do polskich podatników, co wyklucza stosowanie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT do faktury wystawionej przez zagranicznego podatnika. W rezultacie, zdaniem fiskusa, przeliczenie importu usług na złote powinno być dokonywane wyłącznie na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 4 grudnia 2013 r. (sygn. PT8/033/324/1034/WCX/l 3/RD-125816), która zmienia interpretację Dyrektora IS w Warszawie. Z pisma wynika, że:

(...) przepis art. 31a ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, a odnosi się do faktur innych niż faktury wewnętrzne wystawianych przez polskiego podatnika i w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty (...).

Potwierdzenie tego stanowiska można również odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 19 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-230/15-2/MC). Organ podatkowy, odnosząc się do sytuacji, w której zagraniczny usługodawca wystawiał faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, uznał, że:

(...) w przedmiotowej sprawie dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujące w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego.

Analogiczne rozstrzygnięcia zawierają również interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-349/14-2/MKw) oraz z 14 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-697/14-2/SM).

W ostatnim czasie nieco inne zdanie na ten temat wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 19 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1150/14; orzeczenie nie jest prawomocne). W wyroku tym sąd uznał, że zasady przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej, określone przez art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, dotyczą również faktur wystawionych przez zagranicznych podatników. Zdaniem WSA nie ma podstaw do tego, by wyłączyć stosowanie tego przepisu wobec podmiotów zagranicznych. Nie ma też podstaw do tego, by ograniczyć zakres stosowania tego przepisu wyłącznie do faktur wystawionych przez podmioty polskie. W wyroku tym czytamy:

Wobec tak doniosłego znaczenia faktury w systemie podatku VAT, w ocenie Sądu, nie można zaakceptować preferowanego przez organ wyniku wykładni art. 31a ust. 2. Prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na jego zastosowanie przez Spółkę, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, co oznacza, że skarżąca może dokonać przeliczenia kwot wynikających z otrzymanej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

Wymieniony wyrok nie jest jeszcze prawomocny i trudno w tej chwili przewidzieć, czy wpłynie on na zmianę stanowiska organów podatkowych w tej sprawie. Należy zwrócić uwagę, że wyrok ten w swojej treści opiera się przede wszystkim na definicji „faktury” i jej znaczeniu w systemie VAT, także tym wspólnotowym. Nie rozstrzyga natomiast jednoznacznie istoty problemu, a mianowicie tego, czy za „podatnika”, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, można również uznać zagranicznego kontrahenta, który wystawia fakturę za usługę. Zdaniem autora art. 31a ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, co powoduje, że przepis ten nie powinien być stosowany do określania podstawy opodatkowania przy imporcie usług. Przy imporcie usług należy stosować zasadę ogólną (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), a nie szczególną (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT). Jak widać, stanowiska w tej sprawie mogą być jednak odmienne. Być może kwestię tę w sposób jednoznaczny rozstrzygnie w przyszłości NSA.

9. Jak ustalać kursy walut w przypadku WNT, na poczet którego nabywca przekazał zaliczkę

Od 1 stycznia 2013 r. uregulowanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanej płatności zaliczkowej, i to niezależnie od tego, czy unijny dostawca potwierdził otrzymanie zaliczki fakturą zaliczkową, czy też nie.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstanie obowiązku podatkowego jest związane z dokonaną dostawą towarów i jej udokumentowaniem. Z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika bowiem, że dla transakcji stanowiącej WNT obowiązek podatkowy powstaje:

● z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej,

● lub 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia

– w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Oznacza to, że przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów VAT należy rozliczyć w dacie wystawienia faktury przez unijnego dostawcę – w przypadku, gdy faktura ta została wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów w ramach WNT. Jeśli natomiast faktura stwierdzająca dostawę została wystawiona po tej dacie lub nie została wystawiona w ogóle, to obowiązek rozliczenia VAT od całej wartości dostawy powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa towarów.

Zatem obecnie przekazanie zaliczki na poczet WNT nie powoduje już powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu i wobec tego nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku należnego zawartego w dokonanej płatności. Obowiązku tego nie powoduje także otrzymanie faktury zaliczkowej wystawionej przez unijnego dostawcę. Tak uznał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-343/14/BP), który wskazał, że:

(...) w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów została wystawiona na poczet przyszłej dostawy faktura zaliczkowa lub też uiszczono część należności za towary obowiązek podatkowy nie powstaje ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej przed dostawą, ani w momencie zapłaty tej faktury zaliczkowej przez nabywcę.

Dlatego otrzymaną zaliczkę należy przeliczyć według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego dla WNT.

PRZYKŁAD

Spółka zamówiła towar handlowy u dostawcy z Belgii na kwotę 20 000 euro. Zgodnie z umową 25 września 2015 r. spółka przekazała na rachunek bankowy unijnego dostawcy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów w kwocie 5000 euro. Unijny dostawca nie wystawił faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki.

1. Podatnik otrzymał towar 5 października 2015 r. wraz z fakturą na całą wartość towaru, tj. na kwotę 20 000 euro. Belgijski kontrahent wystawił fakturę 30 września 2015 r.

2. Dla celów VAT spółka, ustalając podstawę opodatkowania z tytułu WNT, do całej wartości dostawy zastosowała kurs waluty obcej ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT), czyli na dzień poprzedzający wystawienie faktury przez belgijskiego dostawcę. Kurs średni waluty ogłoszony przez NBP na 29 września 2015 r. wynosił 4,2434 zł/euro (tabela nr 189/A/NBP/2015).

3. Spółka całą wartość transakcji, na poczet której przekazała zaliczkę, wykazała w ewidencji VAT i deklaracji VAT za wrzesień 2015 r. wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 84 868 zł (20 000 euro x 4,2434 zł/euro). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania naliczono podatek należny według stawki 23%.

Gdy dostawca z UE wystawił wyłącznie fakturę zaliczkową, VAT należny i naliczony rozliczamy w deklaracji za okres, w którym minął 15 dzień następujący po miesiącu dokonania dostawy. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-367/14-2/KT). Oznacza, że do przeliczenia tej faktury przyjmujemy kurs z 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, pod warunkiem że jest to dzień roboczy. W piśmie tym czytamy:

W przedstawionej sprawie wątpliwości Spółki budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w sytuacji gdy przed faktyczną dostawą towarów uiszczono całość należności za towary na podstawie wystawionej uprzednio przez dostawcę unijnego faktury zaliczkowej na 100% wartości zamówionych towarów. Z wniosku wynika, że kontrahent, zgodnie z prawem obowiązującym w jego państwie, nie wystawia w tej sytuacji faktury końcowej dokumentującej faktyczną dostawę.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę.

10. Czy kupujący może samodzielnie ustalić kwotę VAT, gdy sprzedawca określił ją tylko w walucie obcej

Przedsiębiorcy dokonujący sprzedaży towarów i usług na terytorium Polski mogą wyrażać jej wartość także w walucie obcej. Jeżeli sprzedaż podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, to istotne jest jedynie, aby kwota VAT została podana w złotówkach. Zgodnie z art. 106e ust. 11 ustawy o VAT kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 31a ustawy o VAT.

Wykazanie na fakturze kwoty VAT w złotych ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia neutralności systemu VAT. Najprościej rzecz ujmując chodzi o to, by nabywca miał prawo do odliczenia kwoty podatku w takiej samej wysokości, w jakiej dla sprzedawcy kwota ta stanowiła podatek należny. Prawo do odliczenia podatku przez nabywcę jest skorelowane z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę – w odniesieniu do tych samych kwot (w złotówkach). Nawet jeśli kwota VAT wykazana na fakturze jest błędnie obliczona, to fakt ten nie pozbawia nabywcy prawa do jej odliczenia (ta sama kwota podatku stanowi u sprzedawcy kwotę podatku należnego). W takiej sytuacji oczywiście wskazane jest wystawienie faktury korygującej błędną wysokość VAT, niemniej jednak nawet błędnie wykazana kwota podatku nie pozbawia podatnika prawa do jej odliczenia.

Co zatem w przypadku, gdy sprzedawca wystawił fakturę, w której określił kwotę VAT wyłącznie w walucie obcej, bez przeliczenia jej na złotówki? Czy kupujący może sam określić tę kwotę, przeliczając ją na złotówki według zasad określonych w art. 31a ustawy o VAT? Choć przeliczenie to od strony praktycznej może nie nastręczać trudności kupującemu, jednak uważam, że rozwiązanie to nie może zostać zaakceptowane. W takim przypadku sprzedawca powinien skorygować fakturę poprzez podanie w niej kwoty VAT przeliczonej na złote według zasad określonych w art. 31a ust. 1 lub 2 ustawy o VAT. Dopiero tak wykazana na fakturze kwota VAT będzie stanowiła kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej przez podatnika faktury (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 20 ust. 1 i ust. 5, art. 28b, art. 31a, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 106e ust. 11, art. 106f ust. 3, art. 106i ust. 7 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości

Powiązane dokumenty