do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn VAT 11/2016, data dodania: 24.10.2016

Porada aktualna na dzień 24-06-2017

Jak ewidencjonować w VAT rozliczenia między oddziałami oraz między oddziałami a centralą

Podmioty gospodarcze, kierując się potrzebą zdobywania nowych rynków zbytu, rozszerzają swoją działalność, która może być prowadzona m.in. poprzez utworzone w tym celu oddziały. Oddział i centrala to ten sam podatnik VAT. Dlatego rozliczenie świadczeń między tymi podmiotami sprawia wiele problemów. Do tej pory organy podatkowe zakazywały oddziałom firm zagranicznych odliczeń VAT związanego z wykonywaniem czynności poza Polską. Sytuację zmienił wyrok TSUE z 21 czerwca 2016 r., w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczania VAT. Problematyczne jest również wypełnianie obowiązków związanych z przesyłaniem ewidencji w formacie JPK_VAT.

Oddział nie ma odrębności prawnej, tzn. nie jest on formą prawną odrębną od przedsiębiorstwa, które go utworzyło. Wynika to z art. 5 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: ustawa o SDG), który stanowi, że oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Skutkiem braku odrębności prawnej oddziału jest m.in. to, że nie ma on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ponieważ działalność prowadzona przez oddział stanowi część działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

1. Jak przebiegają rozliczenia w VAT, gdy centrala i jej oddziały znajdują się na terytorium Polski

Czynności dokonywane między podmiotem macierzystym (centralą) a jego oddziałami, a także między poszczególnymi oddziałami podmiotu macierzystego, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Są to czynności wewnętrzne dokonane w ramach tego samego i jednego podatnika. Centrala i jej polskie oddziały posługują się tym samym NIP.

Wewnątrzzakładowe przesunięcia towarów są to na ogół czynności o charakterze nieodpłatnym, wobec czego koszty nabycia towarów obciążają wyłącznie centralę. Kwalifikacja ta nie zmieni się jednak nawet wtedy, gdy np. oddział przekazuje centrali środki pieniężne za dostarczone przez nią towary. W takim przypadku przekazanie przez oddział środków pieniężnych jest jedynie wewnętrznym rozliczeniem i nie spowoduje uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oddział nie staje się podatnikiem VAT tylko dlatego, że centrala obciążyła go kosztami dostarczonych towarów.

Dlatego przesunięcia towarów między oddziałami lub między oddziałami i centralą nie są zapisywane w ewidencji VAT. Dotyczy to również świadczonych usług.

Przykład

Spółka z o.o. z siedzibą w Katowicach, zajmująca się sprzedażą artykułów instalacyjno-sanitarnych, posiada cztery oddziały zlokalizowane w Krakowie, Poznaniu, Gdańsku i Białymstoku. Centrala spółki dostarcza towary poszczególnym oddziałom, a następnie oddziały te sprzedają towary na rzecz krajowych nabywców. Zdarza się, że oddział otrzymuje towary od innego oddziału spółki.

● Dostawa towarów dokonana przez centralę w Katowicach do danego oddziału, np. w Poznaniu, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Jest to wyłącznie wewnątrzzakładowe przesunięcie towarów dokonane przez tego samego podatnika. Sytuacja ta nie zmieni się nawet wtedy, gdy w ramach wewnętrznych rozliczeń oddział w Poznaniu przekaże centrali w Katowicach środki pieniężne za towar.

Opodatkowaniu VAT podlega dopiero odpłatna dostawa towarów dokonana przez oddział w Poznaniu na rzecz zewnętrznego odbiorcy krajowego (spoza struktury przedsiębiorstwa).

● Oddział w Poznaniu otrzymał towary od oddziału w Gdańsku, który wcześniej otrzymał towary od centrali w Katowicach. Przemieszczenie towarów między oddziałami również nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlega dopiero odpłatna dostawa towarów dokonana przez oddział w Poznaniu na rzecz zewnętrznego odbiorcy krajowego.

Dlatego sprzedaż i zakupy oddziału rozlicza w VAT centrala. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby oddział i centrala prowadziły odrębne ewidencje, na podstawie których sporządzana jest wspólna deklaracja. Problem pojawia się w związku z obowiązkiem przesyłania co miesiąc ewidencji VAT w formacie JPK. Od stycznia 2017 r. obowiązek ten będzie dotyczył również małych i średnich przedsiębiorców. Pojawia się pytanie, w jaki sposób wygenerować w takiej sytuacji plik JPK. MF potwierdziło możliwość generowania JPK_VAT w formie kilku plików, z każdego rejestru osobno. Można także scalić wszystkie dane np. w programie Excel, a następnie skonwertować taki plik do wymaganego formatu xml.

2. Jak przebiegają rozliczenia w VAT, gdy zagraniczna centrala utworzyła w Polsce swój oddział

W przypadku zagranicznego przedsiębiorcy, który utworzył w Polsce swój oddział wewnętrzny, rozliczenia VAT związane z przemieszczaniem towarów nieco się komplikują. Dla zagranicznego przedsiębiorcy podstawę do tworzenia, funkcjonowania oraz ewentualnej likwidacji oddziału w Polsce stanowią przepisy art. 85–92 ustawy o SDG.

Zadaniem utworzonego w Polsce oddziału, który prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności zagranicznego przedsiębiorcy, bywa zwykle wyszukiwanie w Polsce odbiorców towarów, zawieranie umów i sprzedaż towarów na rzecz polskich odbiorców, zapewnienie wsparcia przedsprzedażowego i posprzedażowego itp.

2.1. Jaki jest podatkowy status oddziału utworzonego w Polsce przez zagranicznego przedsiębiorcę

Utworzony w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli na terytorium kraju funkcjonuje oddział zagranicznego przedsiębiorcy, to podmiotem, który podlega rejestracji jako czynny podatnik VAT, nie jest oddział, lecz zagraniczny przedsiębiorca, który składa zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R). Gdyby przedsiębiorca ten, przed utworzeniem oddziału, zarejestrował się w Polsce do celów VAT, to w związku z utworzeniem oddziału nie dokonuje on ponownej rejestracji. Ponowna rejestracja nie będzie potrzebna także wówczas, gdy zagraniczny przedsiębiorca utworzy w Polsce kolejny oddział. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 28 marca 2007 r. (sygn. PT5-033-4/2006/IN/665).

Fakt, że zagraniczny przedsiębiorca, rejestrując w Polsce swój oddział, dokonuje rejestracji własnego przedsiębiorstwa (a nie odrębnego podatnika), potwierdził także NSA w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13), w którym wyjaśnił, że:

(...) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

2.2. Jak rozliczyć wewnątrzzakładowe, transgraniczne przesunięcie towarów oraz ich późniejszą sprzedaż

Ze względu na to, że zagraniczny przedsiębiorca i jego oddział są w znaczeniu prawnym jednym podmiotem, transakcje między nimi nie podlegają VAT. Wyjątkiem są jednak przemieszczenia towarów dokonane między Polską a innym państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT rezultatem takiego przemieszczenia jest konieczność rozliczenia WDT – w kraju rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, i WNT – w kraju zakończenia ich wysyłki lub transportu. Takie przemieszczenie towarów, które nastąpiło w obrębie tego samego przedsiębiorstwa, jest określane mianem nietransakcyjnego przemieszczenia towarów.

Oddział zagranicznej firmy w Polsce musi rozliczyć w kraju WNT. W ewidencji zapisuje jako dostawcę i nabywcę nazwę centrali, tylko w przypadku nabywcy wpisuje Polski NIP UE, a przy dostawcy – NIP UE, którym posługuje się centrala lub inny oddział w kraju, z którego transportowano towar.

Przykład

Niemiecka spółka z siedzibą w Berlinie (centrala) posiada w Polsce swój oddział. Zagraniczny przedsiębiorca przemieścił towary z niemieckiej centrali do oddziału w Polsce. Towary te podlegają dalszej odsprzedaży na terytorium kraju. Przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski stanowi:

● w Niemczech – WDT dokonaną na terytorium Niemiec (centrala w celu podatkowego rozliczenia posługuje się niemieckim NIP),

● w Polsce – WNT dokonane na terytorium Polski (oddział w celu podatkowego rozliczenia posługuje się polskim NIP).

Dalsza odsprzedaż towarów dokonana między oddziałem w Polsce a krajowym odbiorcą stanowi dostawę krajową opodatkowaną w Polsce na zasadach ogólnych, przy czym dokument sprzedaży (faktura, paragon) powinien zawierać NIP nadany w Polsce, a nie za granicą.

Taki sam sposób rozliczenia wystąpi w przypadku, gdy towary są transportowane bezpośrednio z zagranicznej centrali do odbiorcy w Polsce, tj. z pominięciem oddziału w Polsce. Wówczas najpierw po stronie utworzonego w Polsce oddziału występuje WNT, a następnie między oddziałem a odbiorcą – dostawa krajowa. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-259/15/PK). Pismo dotyczy przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec (siedziba zagranicznej spółki) na terytorium Polski, na którym znajduje się oddział zagranicznej spółki. Ze względu na to, że oddział w Polsce nie ma swojego magazynu, transport odbywał się bezpośrednio do krajowego odbiorcy. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

(...) Wysłanie towarów przez Spółkę z siedzibą poza terytorium kraju (z magazynów znajdujących się na terytorium innego państwa członkowskiego) do jej oddziału w Polsce będzie przesunięciem towarów w ramach struktury organizacyjnej jednej spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Oddział w Polsce (a tym samym Spółka-matka) dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, a następnie dostawy towarów za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu krajowego, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przesunięcie towarów może następować także w odwrotnym kierunku, czyli z oddziału w Polsce do zagranicznego podmiotu macierzystego (centrali). Wówczas po stronie oddziału w Polsce wystąpi WDT z prawem do zastosowania stawki 0% – w przypadku udokumentowania przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE.

Przykład

Niemiecka spółka z siedzibą w Berlinie (centrala) posiada w Polsce swój oddział, który zajmuje się produkcją wyrobów dostarczanych i sprzedawanych na rynku niemieckim. Towary wyprodukowane przez oddział w Polsce są przemieszczane na terytorium Niemiec do niemieckiej centrali lub bezpośrednio do odbiorców na terytorium Niemiec. Przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec stanowi:

● w Polsce – WDT dokonaną na terytorium Polski (oddział w celu podatkowego rozliczenia posługuje się polskim NIP).

● w Niemczech – WNT dokonane na terytorium Niemiec (centrala w celu podatkowego rozliczenia posługuje się niemieckim NIP).

Dalsza odsprzedaż towarów dokonana między niemiecką centralą a odbiorcą z Niemiec stanowi dostawę krajową opodatkowaną na terytorium Niemiec.

2.3. Czy oddział może odliczyć VAT od dokonanych w Polsce zakupów

Przez wiele lat sporną kwestią pozostawało prawo zagranicznego przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez jego funkcjonujący w Polsce oddział, w przypadku gdy sprzedaż towarów, których te zakupy bezpośrednio lub pośrednio dotyczyły, nastąpiła na terytorium innego państwa członkowskiego UE i tam była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej.

Większość organów podatkowych dotychczas odmawiała prawa do tego odliczenia, twierdząc, że zakupy dotyczą czynności opodatkowanych wykonywanych przez zagraniczną centralę, a nie przez oddział w Polsce. Ich zdaniem prawa tego nie dawał również art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Niekorzystne dla podatników stanowisko, według którego funkcjonujący w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT, wynika m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora IS w Poznaniu z 27 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-39/15-2/ISN), Dyrektora IS w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-280/16/AK) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 30 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-374/16-1/BW).

Innego zdania były sądy administracyjne, choć należy zaznaczyć, że w tej kwestii ich stanowisko nie zawsze było jednolite. Jednak w ostatnim czasie zasadniczo twierdzą, że VAT, który ma charakter transgraniczny, może być odliczany, nawet jeśli działalność podatnika jest w całości opodatkowana poza terytorium kraju ponoszenia wydatków.

Pozbawienie oddziału w Polsce prawa do odliczenia podatku powodowałoby zrównanie go z ostatecznym konsumentem, który ponosi ciężar podatku, a takie stanowisko narusza zasadę neutralności VAT. Korzystne dla podatników (oddziałów w Polsce) stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyrokach z 23 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 493/12) oraz z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13). Jednak nie wszystkie wyroki były pomyślne dla podatników, czego potwierdzeniem jest wyrok NSA z 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 301/13).

Na tle tych rozbieżności interpretacyjnych problem ostatecznie rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwość UE, który w wyroku z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przeciwko ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce) udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zawarte w postanowieniu NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 544/14). Z wyroku TSUE wynika, że:

Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

TSUE uznał, że prawo do odliczenia VAT nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w której podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku. Wobec tego oddziałowi utworzonemu w Polsce przez zagranicznego przedsiębiorcę przysługuje prawo do odliczenia VAT także od tych zakupów, które dotyczą czynności opodatkowanych wykonywanych przez spółkę macierzystą (centralę). Należy się spodziewać, że wyrok TSUE wymusi w tej kwestii zmianę stanowiska organów podatkowych.

W związku z tym, że oddział w Polsce uzyskuje przychody związane z działalnością gospodarczą, nie musi obawiać się ograniczeń w odliczaniu VAT ze względu na konieczność zastosowania preproporcji, tj. z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT, nawet gdyby przychody uzyskane w ramach tej działalności były opodatkowane poza Polską. Konieczność zastosowania przywołanych przepisów przez oddział zagranicznego przedsiębiorcy wykluczył Dyrektor IS w Warszawie, który w piśmie z 31 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-425/16-5/MPe) uznał, że:

(...) z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem oddziału, również w związku z wewnątrzzakładowymi czynnościami w zakresie, w jakim jednostka macierzysta wykonuje czynności opodatkowane, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

2.4. Kiedy oddział ma przesyłać ewidencje w formacie JPK_VAT

Obowiązek przesyłania ewidencji w formacie JPK mają także oddziały zagranicznych podatników, które są czynnymi podatnikami, prowadzą księgi w formie elektronicznej i można je zaliczyć do dużych przedsiębiorców. Od stycznia 2017 r. obowiązek ten będzie dotyczył oddziałów, które można uznać za małych i średnich przedsiębiorców. Jak podkreśla MF w wyjaśnieniach, wskazane limity w SDG oblicza się dla całej działalności zagranicznego podatnika, a nie tylko dla polskiego oddziału.

Progi określone w art. 104–106 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do całej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a nie do określonego obszaru w kraju lub za granicą, na którym ten przedsiębiorca prowadzi część swojej działalności (przepisy te nie zawierają żadnego ograniczenia w tym względzie, które uzasadniałoby odmienne twierdzenie).

VAT 2017

Od 1 stycznia 2017 r. zasady rozliczania VAT między oddziałami lub między oddziałem a centralą nie ulegną zmianie.

Podstawa prawna:

● art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2a–2h i ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579

● art. 5 pkt 4, art. 85–92 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 584; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1165

● art. 82 § 1b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości