do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn VAT 2/2017, data dodania: 31.01.2017

Porada aktualna na dzień 29-05-2017

Czy po zmianie formy działalności gospodarczej należy zwrócić ulgę na zakup kasy rejestrującej

Podatnikom rozpoczynającym ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących przysługuje prawo do ulgi na zakup kasy w wysokości 90% kwoty netto, nie więcej jednak niż 700 zł. W określonych przypadkach podatnik może utracić prawo do tej ulgi. W konsekwencji będzie obowiązany do zwrotu odliczonej kwoty. Jedną z przesłanek utraty ulgi jest zaprzestanie używania kasy rejestrującej w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. Problem powstaje, gdy podatnik nie likwiduje działalności gospodarczej, lecz zmienia jej formę. Jeśli następuje sukcesja podatkowa, obowiązku zwrotu nie będzie, gdy kasa będzie nadal używana. Nowa spółka nie skorzysta już jednak z ulgi na zakup kasy.

Kwota odliczenia dla każdej z kas wynosi 90% ceny jej zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł (art. 111 ust. 4 ustawy o VAT). Odliczenie przysługuje również podatnikom wykonującym wyłącznie czynności zwolnione z VAT.

Ustawodawca przewidział też przypadki, gdy podatnicy korzystający z prawa do odliczenia od podatku lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot. Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarto w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych.

1. Przypadki, gdy należy zwrócić ulgę na zakup kasy

Zwrot będzie konieczny, jeżeli w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej podatnik (art. 111 ust. 6 ustawy o VAT):

● zaprzestanie jej używania lub

● w wymaganym terminie nie zgłosi kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis; obowiązkowego przeglądu technicznego kasy, z wyjątkiem kas o zastosowaniu specjalnym, dokonuje się nie rzadziej niż co dwa lata (§ 33 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących),

● naruszy warunki związane z odliczeniem kwot wydatkowanych na zakup kasy, określone w przepisach rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy.

Z kolei według § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

● zaprzestaną działalności;

● nastąpi otwarcie likwidacji;

● zostanie ogłoszona upadłość;

● nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, tj. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych;

● dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3, tj. z naruszeniem warunku:

– terminowości rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących,

– terminowości zgłoszenia kas rejestrujących do właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

– spełnienia przez kasę określonych kryteriów i warunków technicznych,

– posiadania potwierdzenia dokonania zapłaty całej należności za kasę,

– realizacji odliczenia we właściwym okresie rozliczeniowym.

Warto podkreślić, że obowiązek zwrotu odnosi się wyłącznie do tych kas rejestrujących, których wskazane warunki lub przypadki dotyczyły (§ 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących). Przykładowo, jeżeli w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego na jednej z kas rejestrujących podatnik nie zgłosi tej kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, będzie obowiązany do dokonania zwrotu odliczonej kwoty odnoszącej się do tej konkretnej kasy. To uchybienie nie będzie miało natomiast wpływu na odliczenie dotyczące pozostałych kas rejestrujących podatnika.

2. Zmiana formy prowadzonej działalności

Jak z tego wynika, obowiązek zwrotu kwot odliczonych lub otrzymanych z tytułu nabycia kas rejestrujących wystąpi bezspornie w przypadku zaprzestania używania kasy rejestrującej w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, w związku z zaprzestaniem bądź likwidacją działalności gospodarczej. Pewne wątpliwości budzi jednak kwestia przekształcenia formy prawnej działalności gospodarczej podatnika. Taka zmiana formy prawnej działalności może przykładowo obejmować przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową czy spółki cywilnej w spółkę kapitałową.

2.1. Sukcesja podatkowa

Kwestie związane z sukcesją podatkową w związku z przekształceniem formy prawnej działalności gospodarczej reguluje art. 93a ustawy – Ordynacja podatkowa. Do sukcesji podatkowej dochodzi m.in. w wyniku przekształcenia:

● przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową; spółka taka, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych;

● spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki mającej osobowość prawną w spółkę kapitałową; powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki;

● spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową.

Sukcesorem jest również spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. W takim przypadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa. Wyjątkiem są te prawa, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Przy przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka wstępuje tylko w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przejmuje jednocześnie jego obowiązków (art. 93a § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). Spółka powstała w wyniku takiego przekształcenia odpowiada jednak całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 112b ustawy – Ordynacja podatkowa). Zakres sukcesji nie jest więc zawężony wyłącznie do sukcesji praw.

Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią jednoznacznie, że podmiot powstały w wyniku takich przekształceń jest kontynuatorem dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie nie dochodzi do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej czy jej likwidacji. Tym samym nie wystąpi żadna z przesłanek wskazanych w przepisach art. 111 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług bądź § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Dlatego podatnik nie będzie obowiązany do zwrotu ulgi otrzymanej z tytułu nabycia kas rejestrujących. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.119.2016.2.ALN), który zajmował się sprawą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, czytamy:

(...) nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że Wnioskodawca „przejął” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że spółka kapitałowa, która powstanie w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobą fizyczną (..) nie będzie miała obowiązku zwrotu ulgi z tytułu zakupu dwóch kas rejestrujących nadal użytkowanych przez Spółkę, gdyż nie nastąpią przesłanki wynikające z § 6 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

2.2. Naruszenie warunków używania kasy przez nowo powstałą spółkę

Nie ma obowiązku zwrotu ulgi uzyskanej z tytułu nabycia kas rejestrujących wyłącznie wtedy, gdy podmioty powstałe w wyniku przekształcenia nadal ewidencjonują obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu przejętych kas rejestrujących. Podmiot powstały w wyniku przekształcenia może przecież od razu bądź po pewnym czasie zaprzestać ewidencjonowania. Jeżeli dojdzie do tego w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, powstanie obowiązek zwrotu kwot odliczonych lub otrzymanych z tytułu nabycia kas rejestrujących. W takiej sytuacji zwrotu dokonuje nowo powstała spółka. Zaprzestanie ewidencjonowania może być przykładowo efektem zmiany profilu działalności spółki czy jej likwidacji. Obowiązek zwrotu ulgi wystąpi również wtedy, gdy spółka powstała w wyniku przekształcenia nie dopełni w trzyletnim okresie obowiązków związanych ze zgłoszeniem kasy w wymaganym terminie do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis.

Przykład

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną od 1 marca 2015 r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu czterech kas rejestrujących. W deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. dokonał odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup czterech kas w łącznej wysokości 2800 zł (700 zł dla każdej z kas rejestrujących). Z dniem 1 października 2016 r. podatnik przekształcił działalność prowadzoną dotychczas jako osoba fizyczna w jednoosobową spółkę kapitałową i przejął do użytkowania wszystkie kasy rejestrujące. Na kasach tych nadal dokonywano ewidencjonowania. Od 1 lutego 2017 r. spółka zmieniła częściowo profil działalności, likwidując jeden z punktów sprzedaży detalicznej. W konsekwencji zaprzestała ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego na dwóch kasach rejestrujących zlokalizowanych w tym punkcie. Kasy te zostały wyrejestrowane z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego.

W takiej sytuacji z chwilą zaprzestania od 1 lutego 2017 r. ewidencjonowania na dwóch kasach rejestrujących, zlokalizowanych w likwidowanym punkcie sprzedaży detalicznej, podatnik będzie obowiązany do zwrotu części ulgi. Zaprzestanie ewidencjonowania miało bowiem miejsce w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zwrotowi podlega wyłącznie część ulgi, która odnosi się do dwóch kas rejestrujących, tj. 1400 zł.

Okres będący podstawą ustalenia, czy upłynęły już trzy lata od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, powinien być liczony każdorazowo od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przez podmiot, który został przekształcony. Okres ten nie rozpoczyna biegu ponownie, z chwilą podjęcia ewidencjonowania przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia.

Przykład

Spółka cywilna będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 marca 2013 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. spółka odliczyła kwotę wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej w wysokości 700 zł. Z dniem 1 stycznia 2015 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu kasa rejestrująca była używana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przez spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Od 1 stycznia 2017 r. spółka całkowicie zrezygnowała ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kasa została wyrejestrowana z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego.

W takiej sytuacji podatnik nie będzie obowiązany do zwrotu ulgi uzyskanej z tytułu nabycia kasy rejestrującej ani w chwili przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w momencie zaprzestania używania kasy rejestrującej.

2.3. Skorzystanie z kolejnej ulgi przez nowo powstałą spółkę

Konsekwencją uznania podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia za podmiot przejmujący obowiązki podmiotu przekształcanego w zakresie ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących jest brak obowiązku zwrotu ulgi otrzymanej z tytułu nabycia kas rejestrujących. Jednocześnie nowo powstała spółka nie ma możliwości skorzystania z kolejnej ulgi z tego tytułu. Prawo do ulgi obejmuje tych podatników, którzy rozpoczynają w obowiązujących terminach ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Odliczenie dotyczy kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Ulga obejmuje zatem wyłącznie te podmioty, które nabywają kasy rejestrujące w wykonaniu powstającego u nich po raz pierwszy obowiązku ewidencjonowania. Tym samym jeżeli podmiot, który został przekształcony, skorzystał już z ulgi z tytułu nabycia kas rejestrujących, to podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, będącego kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej, ulga ta nie obejmuje.

Przykład

Spółka cywilna rozpoczęła od 1 marca 2013 r. ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu dwóch kas rejestrujących. W deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. spółka odliczyła kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących w wysokości 1400 zł (700 zł dla każdej z kas rejestrujących). Z dniem 1 stycznia 2015 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po dokonanym przekształceniu kasy rejestrujące była użytkowane do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W styczniu 2017 r. spółka postanowiła wymienić dotychczas użytkowane kasy rejestrujące i zastąpić je modelami posiadającymi możliwość drukowania numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym.

W przedstawionym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miała prawa do ulgi z tytułu nabycia nowych kas rejestrujących. Spółka jest kontynuatorem działalności spółki cywilnej, która w rozliczeniu za marzec 2013 r. skorzystała już z odliczenia z tytułu nabycia dwóch kas.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Ke 686/15). W orzeczeniu tym, odnosząc się do treści art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, argumentowano:

Słusznie wskazał organ, że w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że wnioskodawca „przejął” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wcześniej wskazano prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka przekształcona – jako następca prawny – nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Podstawa prawna:

● art. 111 ust. 1, 4, 5 i 6 oraz ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

● art. 93a § 1 pkt 2 i § 4, art. 93d oraz art. 112b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

● § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, 2 i 3 oraz § 6 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących – j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 163

● § 33 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących – Dz.U. z 2013 r. poz. 363

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT