do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn Głównego Księgowego 3/2016, data dodania: 10.03.2016

Artykuł aktualny na dzień 29-05-2017

Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową

PROBLEM

Udziałowcami spółki są dwie osoby fizyczne. W ramach działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną). Część kapitału zapasowego przekształcanej spółki mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia spółka może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia spółki w spółkę osobową, w celu zapewnienia spółce odpowiednich środków, zostanie ona dokapitalizowana przez wspólników. W związku z tym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które nastąpi poprzez objęcie przez dotychczasowych wspólników nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że cena nabycia nowych udziałów w spółce zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez wspólników. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki. Jakie będą skutki podatkowe opisanych transakcji?

RADA

Dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki kapitałowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wspólnicy spółki otrzymają udziały nowej emisji i w tym przypadku dochodem będzie wartość nominalna udziałów nowej emisji odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podniesieniem. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie podlega natomiast opodatkowaniu kapitał zapasowy tworzony z tytułu agio. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-1019/15-4/MK).

UZASADNIENIE

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Artykuł 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Do danego przypadku zastosowanie mają przede wszystkim przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którymi źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

● dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
● oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
● podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
● wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w tym przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie. W związku z tym należy wnioskować, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki. W opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi przekazanie kwot z funduszu zapasowego na fundusz zakładowy, z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy łączy skutek powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 tej ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – funduszu udziałowego – płatnicy pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Oznacza to, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków spółki czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów lub objęcia nowych udziałów, powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym spółka jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

UWAGA!

Dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału.

1. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

UWAGA!

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Jak wynika z przepisów podatkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Istota przepisów polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Z opisu wynika, że w ramach działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego planowane jest dokonanie przekształcenia spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną), w której wspólnikami będą dotychczasowi wspólnicy. Przed dokonaniem przekształcenia spółki w spółkę osobową, w celu zapewnienia spółce odpowiednich środków, zostanie ona dokapitalizowana. W związku z tym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które nastąpi poprzez objęcie przez wspólników nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę w związku z przekazaniem kwoty zysków z lat ubiegłych.

Podwyższenie odbędzie się w następujący sposób:

a) zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej;

b) kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym spółki (środkami pieniężnymi, które stanowią zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych);

c) wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej, tzn. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż ich wartość emisyjna;

d) w konsekwencji nadwyżka wartości emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki;

e) w efekcie spółka nie będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych, ale kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

Zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem zysku spółki z o.o. To z kolei oznacza, że spółka osobowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną – jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 188

opr. dr Gyönyvér Takáts

specjalista ds. rachunkowości