do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn Głównego Księgowego 5/2016, data dodania: 12.05.2016

Artykuł aktualny na dzień 20-10-2017

Odpisy aktualizujące należności w księgach rachunkowych

Należności sporne i wątpliwe obarczone są istotnym ryzykiem niespłacalności. W związku z tym mogą nie przynieść w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych, wymaganych dla aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor). Uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, jednostka zobowiązana jest dokonać aktualizacji należności.

Należności wycenia się w księgach rachunkowych nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor).

Wartość należności, których ściągalność jest wątpliwa, aktualizuje się poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, zgodnie z art. 35b uor.

UWAGA!

Jeśli niezapłacona należność uległa przedawnieniu, została umorzona lub uznana za nieściągalną, to nie tworzy się na nią odpisu aktualizującego. Zaistnienie tych przesłanek jest podstawą do definitywnego wyksięgowania niezapłaconej należności z ksiąg rachunkowych i ujęcia jej w pozostałych kosztach operacyjnych (lub kosztach finansowych).

Należności wątpliwe to należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Przedstawiając kwestię należności, trzeba jednak mieć także na uwadze należności przedawnione, umorzone i nieściągalne.

1. Należności przedawnione

Do należności przedawnionych zalicza się należności, w stosunku do których nie ma możliwości prawnego ich dochodzenia, gdyż minął określony czas. Terminy przedawnienia określają w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego. Termin przedawnienia należności handlowych wynosi 2 lata.

2. Należności umorzone

Umorzenie należności polega na zwolnieniu dłużnika przez wierzyciela z regulacji długu. Aby jednak umorzenie wierzytelności było skuteczne, dłużnik musi wyrazić na nie zgodę. Przyjmuje się, że dopiero po uzyskaniu takiej zgody od dłużnika wierzyciel może zaliczyć umorzoną należność do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-239/13-2/MD).

3. Należności nieściągalne

Za należności nieściągalne uważa się takie należności, w stosunku do których wierzyciel dysponuje odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi brak możliwości dochodzenia przez niego uzyskania zapłaty. Takimi dokumentami są przykładowo: protokół nieściągalności wydany przez właściwy organ w wyniku postępowania egzekucyjnego, akt zgonu dłużnika lub dokument stwierdzający brak majątku, z którego można by pokryć należność, postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

4. Jak dokonać odpisu aktualizującego

Odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane. Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 uor wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Tabela. Odpis aktualizujący należności

Opis stanu należności

Wysokość odpisu

1

2

Należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu

Odpis tworzy się do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym albo umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym

Należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub wystarcza jedynie na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego

Odpis tworzy się w pełnej wysokości należności

Należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna

Odpis tworzy się do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności

Należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego

Odpis tworzy się w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania

Należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców

Odpis tworzy się w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności

UWAGA!

Należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. W księgach rachunkowych należności figurują w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis.

Warto jednak podkreślić, że odpis aktualizujący ma charakter przejściowy. W przypadku ustania przyczyny dokonanego odpisu aktualizującego należności całość lub część odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych bądź przychodów finansowych. Jeżeli nastąpiło to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty.

5. Odpis aktualizujący należności a koszt podatkowy

Za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o PIT, mogą być uznane odpisy aktualizujące należność, która była uprzednio przychodem należnym i której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy:

● dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

● zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (zobacz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1314/10/CzP), albo

● wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (zobacz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2012 r., sygn. ITPB3/423-584/11/PS), albo

● wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy podkreślić, że wymienione w ustawie sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności są jedynie przykładowe. Nieściągalność należności można więc uprawdopodobnić również w inny sposób (zobacz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-438b/13/PS).

UWAGA!

Odpis aktualizujący wartość należności może być kosztem podatkowym, pod warunkiem że należność objęta tym odpisem nie uległa przedawnieniu.

Należy podkreślić, że odpis aktualizujący może być kosztem podatkowym tylko do wartości netto należności. Nie obejmuje więc ujętego w nim VAT (zobacz m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1042/13/BG).

Odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów do wysokości zarachowanych uprzednio przychodów należnych, z chwilą gdy zostaną spełnione łącznie oba warunki:

● odpis aktualizujący został utworzony zgodnie z przepisami uor,

● nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Potwierdzają to również organy skarbowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-321/13/BG).

Jeżeli odpis aktualizujący należność i uprawdopodobnienie nieściągalności tej należności nastąpią w różnych latach podatkowych, to odpis ten będzie kosztem podatkowym w tym roku, w którym nastąpi uprawdopodobnienie nieściągalności.

PRZYKŁAD 1

Podatnik dokonał odpisu w grudniu 2015 r., a nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona w sposób wymagany dla celów podatkowych dopiero w roku 2016. Odpis ten będzie stanowił koszt podatkowy w 2016 r. (bilansowo będzie to koszt grudnia 2015 r.). Gdyby w późniejszym czasie dłużnik uregulował jednak należność objętą odpisem aktualizującym, wówczas równowartość tego odpisu należałoby wykazać jako przychód podatkowy w części, w jakiej odpis ten stanowił koszt uzyskania przychodu.

6. Rozwiązanie odpisu a przychód podatkowy

Rozwiązanie odpisu aktualizującego na skutek ustania przyczyny, dla której go utworzono – np. przedawnienia się należności, na którą utworzono odpis, jej umorzenia lub uznania za nieściągalną – wiąże się z koniecznością wykazania przychodu podatkowego. Jednak czyni się to tylko wtedy, gdy odpis ten był uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast przychodem równowartość odpisu aktualizującego, który wcześniej nie był ujęty w kosztach podatkowych.

UWAGA!

Gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis aktualizujący należność, równowartość tego odpisu (uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych) stanowi przychód w momencie ustania tych przyczyn. Bez wpływu na datę powstania przychodu pozostaje to, kiedy zdarzenie zostało ujęte w księgach rachunkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 198/13).

PRZYKŁAD 2

Spółka A zawarła w lutym 2015 r. ze spółką B umowę o wykonanie usług. Zgodnie z umową sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT na kwotę brutto 12 300 zł (w tym 23% VAT) z 14-dniowym terminem płatności. Po wykonaniu usługi firma B złożyła reklamację. Strony nie doszły jednak do porozumienia, w związku z czym firma A w celu odzyskania należności wraz z odsetkami (liczonymi do dnia zapłaty) skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Naliczone odsetki do dnia wydania wyroku wynoszą 1000 zł. Spółka wystąpiła również o zwrot kosztów procesu w kwocie 2000 zł. Po uprawomocnieniu się wyroku spółka A wystąpiła z wnioskiem do komornika o wszczęcie egzekucji. 10 marca 2016 r. spółka otrzymała od komornika kwotę 12 300 zł jako spłatę kwoty głównej.

Kosztów procesu i odsetek nie udało się ściągnąć.

Spółka B ogłosiła upadłość, w związku z czym reszta należności głównej w kwocie 3000 zł została uznana za nieściągalną.

Ewidencja księgowa

1. PK – przeksięgowanie należności objętej pozwem – pod datą skierowania sprawy do sądu: 12 300 zł

Wn „Należności dochodzone na drodze sądowej” 12 300 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 12 300 zł

2. WB – opłacone koszty postępowania sądowego: 2000 zł

Wn „Koszty postępowania spornego” 2 000 zł

Ma „Rachunek bankowy” 2 000 zł

3. PK – odpis aktualizujący wartość należności dochodzonej na drodze sądowej: 12 300 zł*

Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 12 300 zł

Ma „Odpis aktualizujący należności” 12 300 zł

4. Prawomocny wyrok zasądzający na rzecz wierzyciela:

a) należność główną: 12 300 zł

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 12 300 zł

Ma „Należności dochodzone na drodze sądowej” 12 300 zł

b) zwrot kosztów postępowania sądowego: 2000 zł

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 2 000 zł

Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 2 000 zł

– równoległe

Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000 zł

Ma „Odpis aktualizujący należności” 2 000 zł

c) odsetki: 1000 zł

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1 000 zł

Ma „Przychody finansowe” 1 000 zł

– równoległe

Wn „Koszty finansowe” 1 000 zł

Ma „Odpis aktualizujący należności” 1 000 zł

5. WB – wpływ należności głównej: 12 300 zł

Wn „Rachunek bankowy” 12 300 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 12 300 zł

6. Rozwiązanie odpisu aktualizującego na 12 300 zł:

Wn „Odpis aktualizujący należności” 12 300 zł

Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 12 300 zł

7. PK – odpis nieściągalnej wierzytelności: 3000 zł

Wn „Odpis aktualizujący należności” 3 000 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 3 000 zł

* Odpis dla celów bilansowych podlega ewidencji w wartości brutto (z VAT), natomiast ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, uwzględniamy wartość netto (bez VAT).

infoRgrafika

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

● art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 68

Joanna Szyszkowska

właścicielka biura rachunkowego