do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia księgowych i biur rachunkowych

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Biuletyn VAT 6/2017 [dodatek: Korekta rozliczeń VAT], data dodania: 29.05.2017

Artykuł aktualny na dzień 18-10-2017

Korekty rozliczeń VAT

Deklaracja dla podatku od towarów i usług powinna uwzględniać wszystkie czynności wykonane przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji. Podatnik, który składa miesięczne lub kwartalne deklaracje VAT, w przypadku stwierdzenia jakiejkolwiek pomyłki lub błędu w rozliczeniu, powinien niezwłocznie złożyć deklarację korygującą. Jednak korekta rozliczenia podatku nie zawsze wynika z błędu. Korekty mogą być również spowodowane zwrotem towarów, przyznaniem rabatu potransakcyjnego czy zmianą ceny. Te okoliczności nie wymagają korekty deklaracji i są rozliczane na bieżąco. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z błędem, czy z nowym zdarzeniem po dokonaniu transakcji, każde z nich musi znaleźć swoje odzwierciedlenie we właściwym okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT lub jej korekta.

1. Jak rozliczyć korektę spowodowaną zwrotem towarów

Zwrot towarów zwykle jest skutkiem reklamacji złożonej przez nabywcę, ale nie jest to reguła. Powoduje on obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą, to jego zwrot powinien być potwierdzony wystawieniem faktury korygującej. Wynika to z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z kolei zwrot towaru, którego sprzedaż została zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej, wymaga ujęcia w odrębnej ewidencji, na której elementy wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. z 2013 r. poz. 363 (zwanego dalej: rozporządzeniem ws. kas).

1.1. Zwrot towarów u dostawcy i nabywcy - zasady ogólne

Termin obniżenia podatku należnego przez dostawcę. Na moment zmniejszenia podstawy opodatkowania wraz z kwotą podatku, spowodowanego zwrotem towaru, wskazuje art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia jej odbioru. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

O dacie obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej decyduje więc kolejno:

  1. data potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę - jeśli sprzedawca otrzyma to potwierdzenie przed terminem złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził odbiór korekty,
  2. data otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jeśli sprzedawca otrzymał to potwierdzenie w terminie późniejszym niż opisany w pkt 1.

Przykład

24 kwietnia nabywca zwrócił dostawcy towar. W tym samym dniu dostawca udokumentował zwrot wystawioną fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę dostawca otrzymał 15 maja. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 28 kwietnia. Sprzedawca obniży podatek należny wynikający z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym nabywca odebrał fakturę korygującą, czyli w deklaracji VAT-7 za kwiecień.

Przykład

24 kwietnia nabywca zwrócił dostawcy towar. W tym samym dniu dostawca udokumentował zwrot wystawioną fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę dostawca otrzymał 20 czerwca. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 28 kwietnia. Sprzedawca rozliczy fakturę korygującą w deklaracji VAT-7 za czerwiec.

Jeśli sprzedawca otrzymałby potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę w kolejnych miesiącach, np. 20 lipca, wówczas obniżenia podatku należnego wynikającego z tej korekty dokona w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał potwierdzenie, czyli w tym przypadku w deklaracji podatkowej za lipiec.

Należy podkreślić, że jeżeli sprzedawca wprawdzie uznał reklamację nabywcy i zwrócił mu z tego tytułu środki pieniężne, ale uznaniu reklamacji nie towarzyszy faktyczny zwrot towaru przez tego nabywcę (ponieważ np. poniesione przez dostawcę dodatkowe koszty związane z obsługą zwrotu towaru są wyższe niż wartość tego towaru), to taka sytuacja wyklucza prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT. Tak uznał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1043/15-2/IZ/MMa), z której wynika, że:

MF

(…) obniżenia podstawy opodatkowania Spółka nie będzie mogła dokonać w przypadku zwrotu klientowi pełnej ceny zakupionego przez niego towaru przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez klienta. Taka sytuacja nie została wymieniona w cyt. powyżej art. 29a ust. 10 ustawy. W punkcie 2 tego przepisu wskazano wyraźnie na możliwość dokonania obniżenia podstawy opodatkowania tylko w przypadku gdy towar podlega zwrotowi, a taka sytuacja w analizowanej sprawie nie będzie występować.

W takim przypadku optymalnym rozwiązaniem jest udzielenie nabywcy rabatu np. na 99% ceny wadliwego towaru. Towar pozostaje wówczas u nabywcy, a dostawca na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. na skutek obniżki ceny w formie rabatu, może wystawić fakturę korygującą. Po otrzymaniu potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę dokonać obniżenia VAT o kwotę, która wynika z tej korekty.

Termin zmniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę. Z kolei nabywca, który dokonał zwrotu towarów, jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Przykład

28 lutego nabywca rozliczający VAT za okresy miesięczne kupił towary udokumentowane otrzymaną w tym samym dniu fakturą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury przysługuje nabywcy w rozliczeniu za luty, marzec oraz kwiecień.

24 marca nabywca zwrócił dostawcy część towarów. W tym samym dniu dostawca udokumentował ten zwrot wystawioną fakturą korygującą, którą nabywca otrzymał 28 marca.

I wariant - nabywca odliczył podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej w deklaracji VAT-7 za luty.

Otrzymanie faktury korygującej w związku ze zwrotem części towarów powoduje powstanie obowiązku zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę, która wynika z korekty, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania, czyli w deklaracji VAT-7 za marzec.

II wariant - nabywca nie odliczył podatku naliczonego, który wynika z faktury pierwotnej, ani w deklaracji VAT-7 za luty, ani w deklaracji VAT za marzec. Kwotę tego podatku odliczył dopiero w deklaracji VAT-7 za kwiecień (bo miał do tego prawo).

Kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury pierwotnej oraz kwotę zmniejszającą podatek naliczony wynikającą z otrzymanej faktury korygującej podatnik rozliczy w jednej deklaracji VAT-7 za kwiecień.

1.2. Zwrot towarów z pominięciem pośrednika

W praktyce rozliczenie reklamacji z tytułu zwrotu towarów może przebiegać następująco:

  • ostateczny nabywca reklamuje towar u sprzedawcy, u którego go kupił, a sprzedawca-pośrednik składa reklamację do producenta (lub innego podmiotu w roli gwaranta),
  • ostateczny nabywca reklamuje towar bezpośrednio do producenta (lub innego podmiotu w roli gwaranta), tj. z pominięciem sprzedawcy-pośrednika.

W pierwszym przypadku, przy założeniu, że sprzedaż nastąpiła wyłącznie między podmiotami gospodarczymi, sprzedawca-pośrednik w związku z uwzględnieniem reklamacji wystawia fakturę korygującą na rzecz ostatecznego nabywcy. Natomiast producent wystawia fakturę korygującą na rzecz sprzedawcy-pośrednika. W rezultacie termin obniżenia podatku należnego jest ustalany w sposób określony przez art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT.

Inaczej jest w przypadku, gdy reklamacja jest rozliczana pomiędzy producentem (lub innym podmiotem pełniącym rolę gwaranta) a ostatecznym nabywcą, tj. z pominięciem sprzedawcy-pośrednika. W takiej sytuacji producent nie może wystawić faktury korygującej na rzecz ostatecznego nabywcy, ponieważ faktura pierwotna dotyczyła sprzedaży pomiędzy producentem a sprzedawcą-pośrednikiem. Między producentem a ostatecznym odbiorcą nie wystąpiła żadna transakcja sprzedaży, która byłaby udokumentowana fakturą. Dlatego uwzględnienie reklamacji przez producenta powinno być udokumentowane np. notą księgową (analogicznie jak udzielenie rabatu pośredniego). Specyfiką tego zwrotu jest również to, że producent (gwarant), ze względu na marże nałożone przez sprzedawców-pośredników, zwraca ostatecznemu odbiorcy cenę, która przewyższa cenę uzyskaną przez producenta od sprzedawcy-pośrednika.

W tych okolicznościach producent ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT zarówno o kwotę zrealizowanego przez siebie obrotu, jak i o nadwyżkę, która stanowiła wartość dodaną przez pośredników na kolejnych etapach sprzedaży. Zmniejszenia podstawy opodatkowania o cenę zwróconą ostatecznemu nabywcy (pomniejszoną o VAT) producent powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostały łącznie spełnione dwa warunki, tj. nastąpił faktyczny zwrot towaru oraz zwrot ceny ostatecznemu odbiorcy. Stanowisko to podzielają organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 5 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-531/16-2/BS), w której organ podatkowy uznał, że:

MF

(...) Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zwrot ceny zostanie dokonany na rzecz Konsumenta. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Konsumentowi zwrotu ceny zapłaconej przez niego za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, ponieważ w tym momencie tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca może udokumentować dokonanie ww. zwrotu za pomocą noty księgowej.

1.3. Zwrot towarów, gdy sprzedaż została zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej

Sprzedaż towarów i usług dokonana na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych, jest ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli klient zwróci towar, sprzedawca oddaje mu stosowną część wynagrodzenia oraz koryguje transakcję na zasadach ogólnych określonych w przepisach o VAT. Kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej. Z tego powodu korektę transakcji należy ująć w odrębnej ewidencji. Z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia ws. kas wynika, że zwrot towarów nie podlega zaewidencjonowaniu. Zwrot towaru skutkujący zwrotem całości lub części zapłaty należy ująć w odrębnej ewidencji, która zawiera:

  • datę sprzedaży,
  • nazwę towaru pozwalającą na jednoznaczną jego identyfikację i ewentualnie opis towaru stanowiący rozwinięcie tej nazwy,
  • termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru,
  • wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru będącego przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży,
  • zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży.

Ponadto do ewidencji należy dołączyć:

  • dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży oraz
  • protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

U podatników rozliczających zwroty towarów, których sprzedaż zastała zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej, największe wątpliwości powoduje ustalenie prawa do obniżenia podatku należnego, w przypadku gdy protokół przyjęcia zwrotu towaru nie został podpisany przez nabywcę.

Obecnie organy podatkowe przyznają podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, w przypadku braku podpisu nabywcy na protokole przyjęcia zwrotu towaru, pod warunkiem że dostawca posiada inne dowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż nabywca zwrócił towar, a dostawca zwrócił nabywcy wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej zwróconemu towarowi. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Poznaniu z 27 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.256.2016.1.MR), Dyrektora IS w Łodzi z 14 maja 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-92/15-4/BM) oraz Dyrektora IS w Warszawie z 15 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1007/15-2/DG) i z 3 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-513/16-2/AO). W tym ostatnim piśmie czytamy:

MF

(...) Wnioskodawca, pomimo braku podpisu klienta na protokole przyjęcia zwrotu towaru, będzie mógł dokonać korekty danych zapisanych w pamięci kasy rejestrującej poprzez ujęcie tego zwrotu w odrębnej ewidencji, o której mowa § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących zawierającej wymagane ww. przepisem elementy i na tej podstawie dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę zwróconej płatności za towar. Obniżenie podstawy opodatkowania będzie możliwe w związku z posiadaną przez Wnioskodawcę dokumentacją, z której będzie wynikał zwrot towaru przez zidentyfikowanego klienta, wartość zwróconego towaru oraz zwrot klientowi uiszczonej przez niego należności za towar.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na skutek zwrotu towaru, pomimo braku podpisu nabywcy na protokole przyjęcia zwrotu, potwierdził również NSA w wyroku z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1511/14). W wyroku tym NSA podkreślił, że zbyt rygorystyczne podejście do spełnienia wymogów wynikających z § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia, nakładających obowiązek posiadania podpisów stron transakcji na protokole zwrotu towaru, stanowi swoiste naruszenie zasady proporcjonalności i zasady neutralności VAT. Ostatecznie NSA uznał, że obniżenie podatku należnego jest dopuszczalne, jeśli nabywcę (i w rezultacie przebieg całej transakcji) można zidentyfikować w inny sposób, np. poprzez kartę płatniczą.

1.4. Zwrot towarów przy sprzedaży wysyłkowej z kraju

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególnym rodzajem transakcji wewnątrzwspólnotowej, której definicję zawiera art. 2 pkt 23 ustawy o VAT. Wyjątkowość tej transakcji wynika z tego, że jest dokonywana na rzecz podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, które nie rozliczają wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Najczęściej spotykanym przypadkiem sprzedaży wysyłkowej z kraju (choć nie jedynym) są dostawy towarów realizowane na rzecz konsumentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podatnik w każdym przypadku tej sprzedaży ma obowiązek wystawienia faktury (z wykazanym podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że sprzedaż podlega opodatkowaniu w kraju). Sprzedaż wysyłkowa z kraju, dokonana na rzecz zagranicznych prywatnych osób fizycznych, może być natomiast zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. z 2016 r. poz. 2077.

Z obowiązku zafakturowania sprzedaży wysyłkowej nie zwalnia podatnika fakt, że odbiorcami tych towarów są np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Każda dostawa towarów dokonana w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, w tym także każda zaliczka, przedpłata, zadatek, rata, otrzymane na poczet tej dostawy, wymaga wystawienia faktury. W rezultacie przyjęcie zwrotu towarów wymaga wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jeśli podatnik nie wystawi korekty, to nie będzie upoważniony do korekty podatku należnego wykazanego z tytułu sprzedaży wysyłkowej w przypadku zwrotu towaru (por. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.953.2016.1.AM).

Dostawca, który otrzymał zwrot towarów w związku z dokonaną sprzedażą wysyłkową z kraju, może obniżyć podatek należny zasadniczo po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, może obniżyć podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym przesłanki te zostały łącznie spełnione (art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT).

1.5. Wymiana towaru wadliwego na wolny od wad

Uznanie reklamacji towaru przez sprzedawcę, skutkujące wymianą towaru niepełnowartościowego na pełnowartościowy, nie stanowi odrębnej dostawy towaru. Wymiana towaru na wolny od wad stanowi kontynuację prawidłowo zrealizowanej i opłaconej dostawy udokumentowanej pierwotnie wystawioną fakturą. Wymiana ta nie powoduje konieczności korekty obrotu i podatku należnego. Z tego powodu sprzedawca, przyjmując zwrot wadliwego towaru, nie wystawia faktury korygującej wartość dostawy, a wydając nowy towar wolny od wad - nie wystawia kolejnej faktury sprzedaży.

Stanowisko to akceptują także organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Warszawie z 31 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-628/12/14-7/S/SM) oraz Dyrektora IS w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1270/14-2/SJ) i z 9 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-625/15-2/EN). W pierwszym piśmie organ podatkowy wykluczył także możliwość uznania wydania towaru wolnego od wad, w miejsce wadliwego, za nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W piśmie czytamy:

MF

(...) wydanie przez gwaranta w ramach gwarancji - na rzecz klientów do tego uprawnionych - towaru wolnego od wad, nie ma charakteru odpłatnej dostawy, gdyż zapłaty za towar już raz dokonano w ramach pierwotnej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wymiana przez Wnioskodawcę samochodu marki X. na inny samochód, mająca charakter nieodpłatny, nie będzie w związku z tym stanowić czynności zrównanej z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie wymaga udokumentowania jej poprzez wystawienie faktury VAT.

Przykład

Spółka X dokonała 20 marca dostawy towarów (jogurtów) na rzecz firmy Y. 20 kwietnia minął termin przydatności towarów do spożycia. 25 kwietnia przedstawiciel spółki X zabrał przeterminowane towary i w ich miejsce dostarczył pełnowartościowe towary w takiej samej ilości i cenie. Dostarczenie pełnowartościowych towarów w miejsce przeterminowanych nie podlega opodatkowaniu. Wobec tego spółka X nie dokumentuje:

  • fakturą korygującą zwrotu towarów,

  • fakturą sprzedaży dostarczenia 25 kwietnia pełnowartościowych towarów.

Wymiana towaru wadliwego nie wymaga wystawienia faktury korygującej także wówczas, gdy towar ten w ramach uprawnień gwarancyjnych jest wymieniany - wobec braku takiego samego towaru - na towar podobny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 30 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-278/16-2/MW), z której wynika, że:

MF

(...) wymiana w ramach gwarancji towaru wadliwego na podobny towar wolny od wad, który parametrami, wyposażeniem, jak również ceną odpowiada towarowi wadliwemu nie powoduje dla Wnioskodawcy nowych skutków na gruncie podatku od towarów i usług w postaci opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, wymiana wadliwego towaru nie wymaga wystawienia faktury korygującej do faktury VAT dokumentującej sprzedaż towaru wadliwego, a więc nie wymaga również wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę podobnego towaru wolnego od wad.

2. Jak rozliczyć korektę w ramach odwrotnego obciążenia - skutki u dostawy i nabywcy

Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w ramach odwrotnego obciążenia. Powoduje to, że sprzedawca z tytułu dokonanej dostawy towarów lub wykonanej usługi nie rozlicza podatku należnego. Podatek należny oraz podatek naliczony - w przypadku, gdy zakup ten jest wykorzystywany przez nabywcę do czynności opodatkowanych - rozlicza nabywca.

Moment rozliczenia korekty transakcji opodatkowanej w ramach odwrotnego obciążenia zależy od jej przyczyny. Jeżeli przyczyną korekty:

  • jest błąd lub pomyłka - transakcję koryguje się za okres wstecz, tj. w deklaracji VAT za okres powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów lub wykonanej usługi,
  • nie jest błąd lub pomyłka - transakcję koryguje się w bieżących deklaracjach VAT sporządzanych za okres, w którym wystąpiła przyczyna uzasadniająca tę korektę, np. przyznanie rabatu potransakcyjnego czy zwrot części towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Przebieg korekty u sprzedawcy. Obniżenie przez sprzedawcę podstawy opodatkowania spowodowane np. przyjęciem zwrotu towarów czy udzieleniem rabatu potransakcyjnego wymaga od niego:

  • wystawienia uproszczonej faktury korygującej (bez VAT) oznaczonej wyrazami "odwrotne obciążenie",
  • zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji VAT,
  • zmniejszenia podstawy opodatkowania w informacji podsumowującej VAT-27.

Korekta transakcji dotyczącej towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, która nie jest wynikiem błędów lub pomyłek, jest rozliczana w bieżących deklaracjach VAT. Dotyczy to m.in. korekty spowodowanej zwrotem towarów. W takim przypadku przyjmuje się, że zmniejszenie podstawy opodatkowania spowodowane zwrotem towarów powinno być rozliczone za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę, tj. za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił np. zwrot towarów udokumentowany fakturą korygującą. Dostawca, w celu obniżenia podstawy opodatkowania, nie musi dysponować potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, nie odnosi się do przypadku, gdy korekta dotyczy faktury pierwotnej oznaczonej wyrazami "odwrotne obciążenie", niezawierającej kwoty podatku.

Zwrot towarów wymaga także uwzględnienia korekty w informacji podsumowującej VAT-27. Przy korygowaniu krajowej informacji podsumowującej obowiązują te same zasady, które są stosowane przy korekcie transakcji w deklaracji VAT. Skoro zwrot towarów jest rozliczany w bieżącej deklaracji VAT, to za analogiczny okres należy go rozliczyć w informacji podsumowującej.

Przykład

Dostawca dokonał w marcu sprzedaży towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Sprzedaż tę wykazał w deklaracji VAT-7 za marzec i informacji podsumowującej VAT-27 za marzec.

20 kwietnia nabywca zwrócił część towarów, co sprzedawca udokumentował uproszczoną fakturą korygującą oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie". Dostawca uwzględnił zmniejszenie podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7 za kwiecień oraz w informacji podsumowującej VAT-27 za kwiecień.

Jeżeli natomiast korekta sprzedaży objętej odwrotnym obciążeniem jest skutkiem popełnionego błędu, wówczas zawsze należy odnieść korektę wstecz, tj. do okresu, za który należało prawidłowo wykazać transakcję.

Przykład

Firma budowlana (podwykonawca) wykonała w lutym na rzecz czynnego podatnika VAT usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Transakcja podlegała opodatkowaniu w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Firma 28 lutego wystawiła fakturę uproszczoną (bez VAT) na kwotę 164 000 zł, wykazując taką wartość transakcji w deklaracji VAT-7 za luty.

Na początku kwietnia firma dostrzegła pomyłkę. Wartość transakcji - zgodnie z umową - powinna wynosić 146 000 zł. Wobec tego firma budowlana wystawiła fakturę korygującą oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", z której wynikało zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 18 000 zł (164 000 zł - 146 000 zł).

Firma budowlana zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 18 000 zł poprzez korektę deklaracji VAT-7 za luty.

Przebieg korekty u nabywcy. Jeżeli podstawa opodatkowania z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem ulegnie obniżeniu, np. na skutek zwrotu towarów przez nabywcę czy otrzymania przez niego rabatu potransakcyjnego, nabywca ten jest zobowiązany skorygować zarówno podatek należny od dostawy, jak i podatek naliczony przy nabyciu, jeśli podlegał on odliczeniu. Organy podatkowe przyjmują, że np. w przypadku korekty spowodowanej zwrotem towarów należy jej dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot towarów.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1089/14-2/KT), która odnosi się do terminów korekt podatku należnego i naliczonego m.in. z tytułu zwrotu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W piśmie tym organ podatkowy wyjaśnił, że:

MF

(…) gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. ww. dostawy powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów. Zatem, w opisanej sytuacji korektę obrotu i odpowiadającego mu podatku z tytułu rozliczanego przez Spółkę nabycia towarów, należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu towaru do dostawcy. Natomiast, data otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawców Spółki, dokumentującej zwrot towaru, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Tak samo uznał Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.225.2016.2.MJ).

Przykład

Podatnik VAT czynny kupił w lutym kształtowniki ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Wartość netto transakcji wynosiła 10 000 zł. Nabywca rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty zarówno podatek należny od dostawy (według stawki 23%), jak i podatek naliczony przy nabyciu.

W kwietniu nabywca zwrócił dostawcy część towaru. Wartość netto tego zwrotu wynosiła 3000 zł. Zwrot towaru został potwierdzony fakturą korygującą oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", wystawioną przez dostawcę 25 kwietnia, którą nabywca otrzymał 2 maja. Nabywca uwzględnił skutki korekty w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 3000 zł i VAT o kwotę 690 zł (3000 zł x 23%) w deklaracji VAT-7 za kwiecień.

Należy jednak podkreślić, że niektóre organy podatkowe prezentują stanowisko, w myśl którego korekta VAT spowodowana zwrotem towarów powinna być rozliczona przez nabywcę za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał on fakturę korygującą. Takie stanowisko wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR). Nie jest to właściwe rozwiązanie, ponieważ obowiązek rozpoznania korekty z tytułu zmniejszenia ceny jest związany z faktycznym zwrotem towarów, a nie z otrzymaniem faktury korygującej, która jedynie dokumentuje ten zwrot. Obowiązek rozliczenia faktury korygującej za okres jej otrzymania może dotyczyć np. przyznanego przez sprzedawcę rabatu potransakcyjnego, ponieważ dopiero otrzymana korekta konkretyzuje ten rabat w ten sposób, że jego wartość jest znana i udokumentowana. Natomiast zwrot towarów, jako przyczyna uzasadniająca korektę, jest skonkretyzowany już w momencie jego fizycznego przyjęcia (znana jest wartość oraz data tego zwrotu, który zwykle w tym momencie jest udokumentowany, np. protokołem, dokumentem przyjęcia na magazyn).

Termin rozliczenia korekty "in minus" przez nabywcę towarów lub usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia

Przyczyna wystawienia korekty "in minus"

Moment rozliczenia zmniejszającej korekty podatku należnego i naliczonego

Obniżenie ceny

Za "bieżący" okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą

Zwrot towarów

Za "bieżący" okres rozliczeniowy, w którym nabywca dokonał zwrotu towarów

Oczywisty błąd lub pomyłka (np. błąd rachunkowy)

Za okres rozliczeniowy "wstecz", w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej

2.1. Korekta odwrotnego obciążenia, gdy sprzedawca błędnie wystawił fakturę z wykazanym VAT

Jeżeli dostawa towarów spełniała wszystkie warunki do objęcia jej mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT, ale mimo to sprzedawca opodatkował tę sprzedaż i wystawił "zwykłą" fakturę zawierającą kwotę VAT, to na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powinien on wystawić fakturę korygującą błędnie wykazany VAT. Korekta ta powinna być oznaczona wyrazami "odwrotne obciążenie". Chodzi tu o korektę, która pomniejsza wyłącznie niesłusznie wykazany VAT (a nie np. całą transakcję do zera złotych). Jeśli korekcie podlega jedynie VAT, to faktura korygująca oznaczona wyrazami "odwrotne obciążenie" powinna pomniejszać jedynie kwotę tego podatku.

Przebieg korekty u sprzedawcy. Jeśli sprzedawca opodatkował dostawę towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT lub usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i wystawił "zwykłą" fakturę zawierającą kwotę VAT, to jest on zobowiązany do wykazania tej kwoty w deklaracji VAT i jej zapłaty (art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek rozliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze nie wyklucza jednak prawa do wystawienia faktury korygującej błędnie wykazaną kwotę podatku. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę m.in. w stawce lub kwocie podatku, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że aby sprzedawca mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego, która wynika z faktury korygującej wystawionej do faktury pierwotnej z wykazanym VAT, musi posiadać potwierdzenie odbioru tej korekty przez nabywcę. Dotyczy to sytuacji wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, w których powodem zmniejszenia podstawy opodatkowania są opusty i obniżki cen, zwrot towarów lub zwrot zaliczki, gdy nie doszło do sprzedaży. Dopiero po otrzymaniu tego potwierdzenia sprzedawca może zmniejszyć podatek należny. Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej nt. odwrotnego obciążenia potwierdziło, że termin rozliczenia faktury korygującej błędnie wykazany przez sprzedawcę VAT nie jest uzależniony od otrzymania przez nabywcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Błąd w opodatkowaniu, jako powód zmniejszenia podstawy opodatkowania, nie jest wymieniony w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT. Zdaniem MF w takiej sytuacji sprzedawca dokonuje korekty wstecz, tj. za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko resortu finansów, zaprezentowane w broszurze informacyjnej, podzielają także organy podatkowe w udzielanych na ten temat interpretacjach indywidualnych, czego przykładem jest pismo Dyrektora IS w Bydgoszczy z 10 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-191/16/MD).

Przykład

Spółka A (czynny podatnik VAT) wykonała 10 stycznia na rzecz spółki B (czynnego podatnika VAT) usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dwa dni później spółka A wystawiła zwykłą fakturę na kwotę 36 900 zł (wartość netto + VAT = 30 000 zł + 6900 zł), chociaż wykonaną usługę należało udokumentować fakturą uproszczoną bez VAT. Podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży usługi budowlanej spółka A wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń.

Na początku marca spółka A zorientowała się, że popełniła błąd, i wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą kwotę błędnie wykazanego VAT. Skutki tej korekty spółka A uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń (poprzez jej korektę).

Przebieg korekty u nabywcy. Nabywca, który otrzymał fakturę korygującą błędnie wykazany VAT, powinien uwzględnić jej skutki w swoim rozliczeniu podatkowym. Problematyczne jest ustalenie okresu rozliczeniowego, za który należy skorygować podstawę opodatkowania o kwotę błędnie wykazanego VAT, gdy mimo błędu sprzedawcy rozliczył VAT należny i naliczony. Trzeba zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednolite. Na przykład Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r. (sygn. IPTPP1/443-879/14-4/MW) uznał, że otrzymanie faktury korygującej kwotę błędnie wykazanego VAT powoduje konieczność korekty VAT należnego i naliczonego - spowodowanej zmniejszeniem podstawy opodatkowania z kwoty brutto do kwoty netto - za okres otrzymania faktury korygującej (czyli "na bieżąco"). W piśmie czytamy:

MF

W niniejszej sprawie w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury korygującej, tj. za listopad 2014 r., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego, wartości nabycia netto, podatku naliczonego - odpowiednio - o różnicę pomiędzy kwotami przyjętymi do rozliczenia w trybie odwrotnego obciążenia na podstawie faktury pierwotnej, a kwotami przyjętymi do rozliczenia w trybie odwrotnego obciążenia na podstawie faktury korygującej.

Ten sam Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.4512.183.2016.2.MJ uznał z kolei, że korekty rozliczenia podatku przez nabywcę, spowodowanej zmianą podstawy opodatkowania na skutek błędu sprzedawcy, należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W piśmie czytamy, że nabywca (podatnik):

MF

(...) w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej winien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji.

Pomimo tych rozbieżności interpretacyjnych, które na pewno nie ułatwiają podatnikowi podjęcia decyzji, uważam, że prawidłowym rozwiązaniem (i przy tym bezpieczniejszym dla podatnika) jest korekta rozliczenia dokonana wstecz, czyli za okres rozliczeniowy, w którym pierwotnie należało wykazać transakcję. Zresztą za ten sam okres transakcja jest korygowana przez sprzedawcę. Oznacza to, że sprzedaż objętą odwrotnym obciążeniem, która pierwotnie została udokumentowana fakturą z wykazanym VAT, zarówno sprzedawca, jak i nabywca korygują wstecz, tj. za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przykład

Spółka (podatnik VAT czynny) nabyła towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Transakcja spełniała wszystkie warunki niezbędne do objęcia jej odwrotnym obciążeniem. Dostawa towarów nastąpiła 20 kwietnia i w tym samym dniu dostawca udokumentował transakcję "zwykłą" fakturą na kwotę 24 600 zł (wartość netto + VAT = 20 000 zł + 4600 zł), choć powinien potwierdzić dostawę fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", która nie zawiera VAT.

Spółka, która otrzymała fakturę 20 kwietnia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie ma prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze w kwocie 4600 zł. Wobec tego nie ujęła ona tej faktury w ewidencji zakupu VAT.

Spółka, jako nabywca będący dla tej transakcji podatnikiem, na podstawie faktury pierwotnej z błędnie wykazanym podatkiem naliczyła podatek należny w kwocie 5658 zł (24 600 zł x 23%) i wykazała go w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień (podstawą opodatkowania jest kwota brutto). Ponieważ zakup towarów jest związany z czynnościami opodatkowanymi, więc w tej samej deklaracji podatkowej nabywca wykazał podatek naliczony w kwocie 5658 zł.

W lipcu spółka otrzymała fakturę korygującą błędnie wykazany VAT. Z korekty oznaczonej wyrazami "odwrotne obciążenie" wynika zmniejszenie VAT o kwotę 4600 zł. Wobec tego dla nabywcy podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów stanowi kwota 20 000 zł, a nie 24 600 zł. Nabywca, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień, zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 4600 zł, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego i naliczonego o kwotę 1058 zł (4600 zł x 23%). W rezultacie podstawa opodatkowania wyniosła 20 000 zł (24 600 zł - 4600 zł), natomiast kwota VAT - 4600 zł (5658 zł - 1058 zł).

3. W jakim terminie rozliczać korekty, gdy nie potrzeba potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Zasadą jest, że zmniejszenie podatku należnego wykazane w fakturze korygującej jest rozliczane po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT wynika jednak, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się m.in. w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Skoro dokonanie korekty ww. transakcji nie wymaga potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to powstaje pytanie, w którym momencie należy uwzględnić te korekty w rachunku podatkowym?

3.1. Korekta podstawy opodatkowania z tytułu WDT

Faktury korygujące dostawę towarów dokonaną w ramach WDT generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania, oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. Dodatkowo w ramach tego podziału faktury korygujące, ze względu na okoliczności, które są podstawą do ich wystawienia, dzielą się na:

  • korekty wystawione na skutek wystąpienia nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, oraz
  • korekty wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie lub zaniżenie wartości sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej.

Podział faktur korygujących, dokonany według podanych kryteriów, wpływa na termin obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organów podatkowych rozliczenie faktur korygujących WDT jest uzależnione od przyczyny korekty.

Moment rozliczenia faktury korygującej WDT "in minus"

Przyczyna korekty

Okres, za który należy rozliczyć korektę

Nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, np. zwrot towaru, przyznanie rabatu, zmiana ceny niebędąca błędem

Korekta bieżąca, tj. za okres (miesiąc lub kwartał), w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę

Błąd, np. rachunkowy

Korekta wstecz, tj. za okres (miesiąc lub kwartał), w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej

Przykład

Podatnik sprzedał w styczniu towary w ramach WDT. W marcu unijny kontrahent zwrócił towar. W związku z tym podatnik 18 marca wystawił fakturę korygującą, która powoduje obniżenie podstawy opodatkowania o wartość zwróconego towaru. Podatnik na podstawie wystawionej korekty powinien wykazać zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT w deklaracji VAT-7 składanej za marzec.

Przykład

Podatnik dokonał 30 marca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 12 kwietnia zorientował się, że system komputerowy, za pomocą którego została wystawiona faktura stwierdzająca WDT, zawierał niezaktualizowane ceny towarów, wobec czego cena towaru wykazana na fakturze wystawionej dla unijnego podatnika była zawyżona. 12 kwietnia dostawca wystawił fakturę korygującą zmniejszającą cenę i wartość dostarczonego towaru. Wystawioną w ten sposób korektę powinien on rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym rozliczy fakturę pierwotną. W rezultacie faktura pierwotna i faktura korygująca zostaną uwzględnione w jednej deklaracji VAT-7 składanej za marzec.

Moment rozliczenia faktury korygującej WDT "in plus"

Przyczyna korekty

Okres, za który należy rozliczyć korektę

Nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, np. zmiana ceny niebędąca wynikiem błędu

Korekta bieżąca, tj. za okres (miesiąc lub kwartał), w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę

Błąd, np. rachunkowy

Korekta wstecz, tj. za okres (miesiąc lub kwartał), w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej

Przykład

Podatnik dokonał 10 marca dostawy towarów w ramach WDT. W umowie zastrzeżono jednak, że ceny sprzedawanych towarów są ustalane w oparciu o średniomiesięczne notowania tych towarów na odpowiednich rynkach (giełdach). W oparciu o postanowienia umowne podatnik 27 kwietnia wystawił fakturę korygującą WDT, która spowodowała podwyższenie ceny dostarczonych towarów.

Podatnik na podstawie wystawionej korekty "in plus" powinien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień.

3.2. Korekta podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów

W przypadku korekty eksportu towarów należy przyjmować te same zasady, które obowiązują przy zmniejszaniu lub zwiększaniu podstawy opodatkowania z tytułu WDT (zob. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR).

Termin rozliczenia faktury korygującej wartość sprzedaży dokonanej w eksporcie towarów

Przyczyna wystawienia faktury korygującej

Korekta powodująca zmniejszenie podstawy opodatkowania

Korekta powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania

Nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, np. zwrot towarów, przyznanie rabatu

Korekta bieżąca, tj. w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym powstała przyczyna korekty

Błąd, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze, np. z powodu błędnej ceny lub ilości towaru

Korekta wstecz, tj. za miesiąc lub kwartał, w którym należało rozliczyć fakturę pierwotną

Przykład

Podatnik dokonał eksportowej dostawy towarów, którą wykazał w deklaracji VAT-7 za marzec. Nabywca towarów z powodu wad jakościowych złożył reklamację na część dostarczonego mu towaru. Polski eksporter uznał tą reklamację, w wyniku czego wadliwe towary powróciły do Polski. Eksporter otrzymał je 10 maja i w związku z tym wystawił fakturę korygującą wartość zwróconego towaru.

Obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy eksportowej powinno nastąpić w rozliczeniu za maj, gdyż wówczas otrzymano zwrot towaru udokumentowany fakturą korygującą.

Przykład

Podatnik w marcu dokonał eksportowej dostawy towarów. Okazało się, że w wystawionej pierwotnie fakturze pomyłkowo podał niższą cenę towaru niż wynikało to z umowy. W związku z pomyłką popełnioną w chwili wystawienia pierwotnej faktury eksportowej podatnik powinien rozliczyć korektę tej faktury poprzez korektę deklaracji VAT, w której wykazał eksport towarów.

3.3. Korekta podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży mediów

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie jest wymagany także w przypadku sprzedaży:

  • energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego,
  • usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego,
  • usług telekomunikacyjnych,
  • usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (chodzi m.in. o usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne).

W przypadku sprzedaży tych towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny określony przez art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w dniu wystawienia faktury, pod warunkiem że została wystawiona terminowo, czyli nie później niż z upływem terminu płatności.

W przypadku faktur korygujących dotyczących tej sprzedaży stosuje się ogólne zasady korekty uzależnione od przyczyny korekty. Jeżeli faktura korygująca jest spowodowana błędem, to skutki tej korekty "in plus" lub "in minus" należy uwzględnić za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), za który powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury pierwotnej. Jeżeli natomiast korekta "in plus" lub "in minus" dotyczy nowych okoliczności, powstałych po wystawieniu faktury pierwotnej, to skutki tej korekty rozliczamy na bieżąco, za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty. Ze względu na specyfikę transakcji zwykle będzie to dzień wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 26 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-164/15-7/JSz), który odniósł się do zwiększającej korekty VAT od kosztów eksploatacji (obejmujących m.in. opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania (c.o.), ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków). W tych okolicznościach organ podatkowy wyjaśnił, że:

MF

(...) gdy faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu kosztów eksploatacyjnych. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej "in plus" w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Podobne skutki wystąpią w związku z korektą zmniejszającą. W przypadku mediów podatnik (sprzedawca) dokonuje zmniejszenia podatku należnego w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą, przy czym nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru tej korekty przez nabywcę.

Przykład

Podatnik wystawił w marcu refakturę za media. Następnie w kwietniu wystawił fakturę korygującą (zmniejszającą) tę sprzedaż. Korekta nie była spowodowana błędem ani pomyłką. Zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego podatnik dokona w deklaracji VAT-7 za kwiecień.

Jeżeli natomiast korekta sprzedaży towarów i usług wymienionych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT jest spowodowana błędem, np. rachunkowym, to skutki tej korekty - bez względu na to, czy jest to korekta "in plus" czy "in minus" - zawsze należy odnieść wstecz i uwzględnić w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

4. Jak skorygować transakcję zadeklarowaną w niewłaściwym okresie rozliczeniowym

Zdarza się, że podatnicy zbyt wcześnie lub zbyt późno udokumentują fakturą dokonaną sprzedaż. Zasadniczo fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy, wykonanie usługi lub otrzymanie zaliczki wystawia się:

  • nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi/otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 ustawy o VAT) i
  • nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły ww. zdarzenia (art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Niedotrzymanie terminu wystawienia faktury nie zwalnia podatnika z obowiązku uwzględnienia transakcji w deklaracji VAT za właściwy okres, tj. za okres powstania obowiązku podatkowego.

O ile faktura może zostać wystawiona w określonym przedziale czasowym, o tyle obowiązek podatkowy powstaje na określony dzień, wyznaczając w ten sposób okres rozliczeniowy, za który należy wykazać czynność podlegającą VAT. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) albo w dniu otrzymania zapłaty, gdy nastąpiła ona przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT wskazują także na szczególne terminy powstawania obowiązku podatkowego, co dotyczy m.in.:

  • świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych między podatnikami, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dniu terminowego wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT),
  • dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, dla których obowiązek podatkowy powstaje w dniu terminowego wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

4.1. Skutki przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego

Jeśli podatnik przedwcześnie wystawi fakturę i na jej podstawie przedwcześnie ujmie transakcję w deklaracji VAT, tj. za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy, to naraża się na zarzut wystawienia tzw. pustej faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przykład

Podatnik wystawił 31 marca fakturę zaliczkową na kwotę 10 000 zł, z której wynikało, że nabywca miał przekazać zaliczkę do 20 kwietnia. Nabywca przekazał zaliczkę, ale dopiero 5 maja. W tej sytuacji faktura zaliczkowa została wystawiona z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki.

W takim przypadku dla sprzedawcy najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest wystawienie faktury korygującej "do zera" fakturę pierwotną i gdy transakcja dojdzie do skutku, wystawienie nowej faktury, ale już przy zachowaniu ustawowego terminu fakturowania. W przeciwnym razie podatnik naraża się na ryzyko dwukrotnej zapłaty podatku, który wynika z faktury, tj. raz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w momencie przedwczesnego wystawienia faktury, drugi raz - w momencie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności udokumentowanej fakturą. Niektóre organy podatkowe twierdzą bowiem, że przedwcześnie wystawiona faktura, która nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, jest tzw. pustą fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik, który wystawił taką fakturę, wykazując w niej kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty i to niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Może to powodować konieczność dwukrotnej zapłaty wykazanego na fakturze podatku.

Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 2 lutego 2015 r. (sygn. IBPP4/443-523/14/PK), który uznał, że konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Obowiązek ten powstaje także w stosunku do przedwcześnie wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku. W piśmie czytamy, że przepis określony przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

MF

(...) znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy dany podmiot, jak Wnioskodawca w niniejszej sprawie, wystawił fakturę VAT wykazując kwotę podatku należnego, w stosunku do czynności, które nie zostały jeszcze wykonane, a nie tylko w sytuacji wystawienia faktur, które z góry nie będą dokumentować rzeczywistych transakcji.

Jednak kwestia przedwczesnego wystawienia faktury nie zawsze jest oceniana przez organy podatkowe w ten sam sposób. Na przykład Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-947/15-2/AW) uznał, że przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa, w przypadku gdy podatnik otrzymał zaliczkę po 30 dniu od daty wystawienia faktury zaliczkowej, nie stanowi faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze względu na niejednolite stanowisko organów podatkowych najbezpieczniejszym rozwiązaniem dla podatnika jest wstrzymanie się z wystawieniem faktury do momentu dokonania dostawy, wykonania usługi lub faktycznego otrzymania zaliczki. Jeżeli jednak stało się inaczej i podatnik wystawił fakturę wcześniej niż 30 dni przed wydaniem towarów, wykonaniem usługi czy otrzymaniem zaliczki, to powinien on:

  • po 30 dniu od daty przedwczesnego wystawienia faktury wystawić fakturę korygującą,
  • w ustawowym terminie wystawić nową fakturę stwierdzającą dostawę towarów, wykonanie usługi lub otrzymanie zaliczki.

Może się także zdarzyć, że podatnik terminowo wystawi fakturę, ale zadeklaruje czynność za okres rozliczeniowy poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego.

Taki przypadek może spowodować u podatnika, że za okres rozliczeniowy, w którym powinien on wykazać sprzedaż zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, zostanie u niego:

  • zaniżone zobowiązanie podatkowe lub
  • zawyżona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Jednak w takiej sytuacji u podatnika nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek podatkowych za zwłokę, przy założeniu, że uregulował on zobowiązanie podatkowe za okres przedwczesnego zadeklarowania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik skoryguje swoje rozliczenie w ten sposób, że:

  • pomniejszy podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w deklaracji VAT za okres błędnego zadeklarowania transakcji,
  • wykaże podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w deklaracji VAT za okres powstania obowiązku podatkowego,

to nadpłata, która wystąpiła za okres, w którym podatnik błędnie zadeklarował sprzedaż (tj. pomimo braku obowiązku podatkowego), zostanie zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej następnego okresu rozliczeniowego. Wynika to z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Błąd polegający na przedwczesnym zadeklarowaniu obowiązku podatkowego, powodujący zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym transakcja powinna zostać wykazana, nie będzie skutkował także ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT sankcji tej nie stosuje się, jeśli podatek należny nie został ujęty za dany okres rozliczeniowy, ale został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

4.2. Skutki wykazania obowiązku podatkowego z opóźnieniem

Skutki wykazania obowiązku podatkowego z opóźnieniem są dla podatnika bardziej dotkliwe niż przedwczesne zadeklarowanie obowiązku podatkowego.

Przykład

Podatnik (generalny wykonawca) świadczył usługę budowlaną na rzecz inwestora, którą wykonał 2 maja. Faktura sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym (transakcja nie podlega odwrotnemu obciążeniu) została wystawiona 28 kwietnia. Zafakturowanie usługi było terminowe, ponieważ w przypadku usług budowlanych fakturę można wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed wykonaniem usługi i nie później niż 30 dnia od wykonania usługi.

Podatnik z tego tytułu wykazał podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj, tj. za okres wykonania usługi. Ze względu na to, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu w związku z wystawieniem faktury, powinien on ująć tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 za kwiecień.

Zbyt późne wykazanie obowiązku podatkowego może narazić podatnika na dodatkowe obciążenia finansowe w postaci podatkowych odsetek za zwłokę. Poza tym transakcja wymaga niezwłocznego skorygowania.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i przyjmijmy, że podatnik skorygował (zmniejszył) podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj oraz odpowiednio zwiększył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za kwiecień. W ten sposób w deklaracji VAT-7 za maj powstała nadpłata (przy założeniu, że podatnik uregulował zobowiązanie podatkowe za maj), która z urzędu zostanie zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień. Podatnik dodatkowo będzie jednak zobowiązany uregulować podatkowe odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązania za kwiecień.

W tym przypadku również nie powstanie obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym, co wynika z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

5. Jak przebiega odliczenie VAT u nabywcy i jego korekta, gdy stwierdził błąd

Zdarza się, że nabywca otrzymuje fakturę zakupu, z której wynika kwota podatku naliczonego, po czym okazuje się, że jest ona zawyżona lub zaniżona, co zwykle spowodowane jest zastosowaniem błędnej stawki VAT przez sprzedawcę. Jednak powodów zawyżenia VAT może być więcej.

5.1. Odliczenie VAT i korekta w przypadku zawyżenia podatku naliczonego

Przyjęty przez nabywcę sposób postępowania - w przypadku gdy otrzymał on fakturę stwierdzającą zakup towarów i usług, z której wynika zawyżona kwota VAT - zależy od tego, czy:

  • transakcja podlegała opodatkowaniu, a sprzedawca w wystawionej przez siebie fakturze wykazał kwotę podatku według zawyżonej stawki, np. według stawki 23% zamiast według stawki 8%,
  • sprzedawca wykazał na fakturze kwotę VAT, choć w rzeczywistości transakcja w ogóle nie podlegała VAT lub była objęta zwolnieniem od podatku bądź podlegała opodatkowaniu, ale na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku.

W każdym z tych dwóch przypadków sposób postępowania będzie inny.

Rozliczenie zawyżonego podatku naliczonego, gdy transakcja podlegała opodatkowaniu

W przypadku gdy nabywca otrzymał fakturę z zawyżoną stawką VAT (np. ze stawką 8% zamiast 5%), a zakup był związany z wykonywanymi przez tego nabywcę czynnościami opodatkowanymi, przysługuje mu prawo do odliczenia zawyżonej kwoty VAT, mimo że jej wysokość jest nieprawidłowa. Prawo do odliczenia zawyżonej kwoty podatku naliczonego przysługuje na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał tego odliczenia w terminie powstania prawa do odliczenia, to może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Otrzymanie faktury z zawyżoną kwotą VAT nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia całej kwoty podatku. W takiej sytuacji nabywca nie powinien na własną rękę korygować kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie tylko tej jego części, która byłaby ustalona według niższej i prawidłowej stawki VAT. Korekty odliczonego podatku naliczonego podatnik może dokonać dopiero po otrzymaniu faktury korygującej zawyżoną stawkę i kwotę VAT.

Przykład

Podatnik otrzymał w maju fakturę, która w kwietniu spowodowała powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Faktura stwierdzała nabycie towarów opodatkowanych według stawki 23%, podczas gdy transakcja powinna być opodatkowana według stawki podatku w wysokości 5%. Nabywca w maju odliczył cała kwotę podatku naliczonego według stawki 23%.

Jeżeli nabywca otrzyma fakturę korygującą błędnie zawyżoną stawkę i kwotę VAT, to - stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT - jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. W tym przypadku korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę "na bieżąco", bez potrzeby korygowania tego podatku wstecz, tj. za okres, w którym nabywca odliczył zawyżoną kwotę podatku naliczonego.

Przykład

Załóżmy, że podatnik, o którym mowa w poprzednim przykładzie otrzymał fakturę korygującą błędnie zawyżoną stawkę i kwotę VAT w lipcu. Podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, która wynika z otrzymanej faktury korygującej, w rozliczeniu za lipiec. Nie może on dokonać tego zmniejszenia w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (np. sierpień lub wrzesień), ponieważ przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w okresach kolejnych po otrzymaniu korekty.

Inaczej będzie w przypadku, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą, która zmniejsza podatek naliczony, ale nie odliczył jeszcze podatku naliczonego z faktury, której ta korekta dotyczy. Jeżeli podatnik nie odliczył zawyżonej kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego odliczenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze korygującej uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego odliczenia.

Przykład

Podatnik otrzymał w kwietniu fakturę, która stwierdzała nabycie usługi opodatkowanej według stawki 23%. Prawo do tego odliczenia powstało w rozliczeniu za kwiecień i przysługiwało także w rozliczeniu za maj i czerwiec. Jednak podatnik nie odliczył tego podatku w deklaracji podatkowej za kwiecień i maj (miał do tego prawo).

W maju podatnik otrzymał fakturę korygującą, z której wynikało zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (zakup powinien być opodatkowany według stawki 8%). Ze względu na to, że podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej nie został jeszcze odliczony, podatnik nie ma obowiązku zmniejszania podatku naliczonego wykazanego w fakturze korygującej za miesiąc jej otrzymania, czyli za maj. Podatnik ujął fakturę korygującą razem z fakturą pierwotną w deklaracji VAT-7 za czerwiec.

Rozliczenie zawyżonego podatku naliczonego, gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była objęta zwolnieniem albo odwrotnym obciążeniem

Inne skutki wystąpią w sytuacji, gdy podatnik (nabywca) otrzyma fakturę z wykazaną kwotą podatku naliczonego choć transakcja, której ta faktura dotyczyła:

  • jest objęta zwolnieniem od podatku lub nie podlega opodatkowaniu,
  • stanowi czynność, dla której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

W tych wymienionych przypadkach nabywca, który otrzymał fakturę z wykazanym VAT, nie ma prawa do jego odliczenia. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT, który stanowi, że nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy:

  • transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,
  • wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Podatek naliczony, który wynika z takich faktur, nie podlega odliczeniu nawet wtedy, gdy nabywca w całości opłacił fakturę. W ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT nabywca nie uwzględnia ani faktury z błędnie wykazanym podatkiem naliczonym, ani ewentualnej faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę w związku z korekta zmniejszającą kwotę podatku.

Przykład

Podatnik (nabywca) otrzymał w kwietniu fakturę dokumentującą prowizję za pośrednictwo w udzieleniu kredytu bankowego. Usługa ta jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Sprzedawca, wystawiając fakturę, wykazał w niej kwotę VAT według stawki 23%. Następnie sprzedawca w maju wystawił fakturę korygującą, która zmniejsza ten podatek. Nabywca otrzymał tę fakturę na początku czerwca.

W związku z tym, że nabywca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanej na otrzymanej w kwietniu fakturze - w ewidencjach zakupu oraz w sporządzanych na ich podstawie deklaracjach VAT nie uwzględnił on ani kwoty tego podatku, ani jego zmniejszającej korekty.

Jeżeli natomiast zdarzy się, że podatnik na podstawie otrzymanej faktury z niesłusznie wykazaną kwotą VAT odliczy ją w deklaracji VAT (choć czynność nie podlegała opodatkowaniu, była od niego zwolniona lub podlegała opodatkowaniu, ale w stosunku do niej nie wykazuje się kwoty VAT na fakturze), to w takim przypadku podatnik ten powinien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego. Korekty należy dokonać wstecz za okres rozliczeniowy, w którym podatnik odliczył kwotę VAT, i to niezależnie od tego, czy nabywca otrzymał, czy nie otrzymał faktury korygującej, która zmniejsza kwotę błędnie wykazanego podatku.

Przykład

Załóżmy, że nabywca usługi, który otrzymał fakturę za pośrednictwo w świadczeniu usługi kredytu bankowego, w kwietniu odliczył wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego, co było nieprawidłowe, ponieważ takie odliczenie nie przysługuje. O pomyłce zorientował się na początku czerwca, kiedy otrzymał fakturę korygującą kwotę tego podatku. Wystawca faktury korygującej, jako przyczynę korekty, wskazał błędne opodatkowanie transakcji, która powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Nabywca usługi skorygował podatek naliczony poprzez korektę deklaracji podatkowej wstecz, tj. za kwiecień. Jeśli korekta podatku naliczonego spowodowała powstanie zaległości podatkowej, to podatnik może być zobowiązany do zapłacenia podatkowych odsetek za zwłokę.

W ten sam sposób, czyli za okres wstecz, podatnik powinien skorygować błędnie odliczony podatek naliczony w przypadku, gdyby w ogóle nie otrzymał faktury korygującej od sprzedawcy, choć czynność nie podlegała opodatkowaniu, była od niego zwolniona lub podlegała opodatkowaniu, ale w stosunku do tej czynności nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. W tym przypadku dokonane odliczenie było całkowicie bezpodstawne i należy się z niego wycofać, nawet jeśli nabywca nie dysponuje fakturą korygującą.

Przykład

Podatnik (nabywca) otrzymał w kwietniu fakturę za usługę budowlaną z wykazanym podatkiem należnym, choć sprzedaż ta, wobec spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podlegała opodatkowaniu w ramach odwrotnego obciążenia i powinna zostać udokumentowana fakturą uproszczoną (bez VAT).

Nabywca potraktował fakturę jak zwykły zakup i w deklaracji VAT-7 za kwiecień odliczył wykazaną w niej kwotę podatku naliczonego.

W czerwcu nabywca zorientował się, że popełnił błąd, i mimo że jeszcze nie otrzymał faktury korygującej od sprzedawcy, która zmniejszałaby wykazany VAT, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień skorygował rozliczenie.

Jeżeli natomiast nabywca otrzymałby fakturę za usługę budowlaną z błędnie wykazanym VAT i wprawdzie nie odliczyłby z niej kwoty podatku naliczonego, ale w ramach samonaliczenia podatku określiłby kwotę podatku należnego i naliczonego od podstawy opodatkowania powiększonej o kwotę błędnie wykazanego VAT (kwota ta stanowi w tym przypadku element podstawy opodatkowania), to ewentualnej korekty tej podstawy opodatkowania nabywca może dokonać dopiero po otrzymaniu faktury korygującej (patrz: Przebieg korekty u nabywcy w pkt 2.1. Korekta odwrotnego obciążenia, gdy sprzedawca błędnie wystawił fakturę z wykazanym VAT).

5.2. Odliczenie i korekta w przypadku zaniżenia podatku naliczonego

Jeśli nabywca otrzymał fakturę z zaniżoną stawką VAT, choć w rzeczywistości transakcja podlegała opodatkowaniu inną (wyższą) stawką podatku, to z otrzymanej faktury odlicza on kwotę VAT wykazaną w zaniżonej wysokości. Warunkiem odliczenia jest oczywiście związek nabytego towaru lub usługi z wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi. Dopiero po otrzymaniu faktury korygującej błędną stawkę VAT nabywca odlicza pozostałą część podatku naliczonego w kwocie wykazanej na otrzymanej korekcie, tj. odpowiadającej różnicy między stawką wykazaną na fakturze pierwotnej a obowiązującą (wyższą) stawką podatku. Nabywca, który otrzymał fakturę z zaniżoną stawką VAT, może uwzględnić skutki tego zaniżenia dopiero po otrzymaniu faktury korygującej błędną kwotę podatku. Nie może on na własną rękę odliczyć z faktury pierwotnej wyższej kwoty podatku naliczonego, która wynikałaby z zastosowania prawidłowej stawki podatku. Odliczenie to jest możliwe dopiero wtedy, gdy sprzedawca wystawi fakturę korygującą zaniżoną stawkę i tym samym skoryguje swój podatek należny, a nabywca otrzyma ten dokument.

Przepisy o VAT nie przewidują szczególnych regulacji, które wskazywałyby na termin odliczenia VAT z faktur korygujących zaniżenie podatku naliczonego. W związku z tym zwiększenie podatku naliczonego, wynikające z otrzymanej faktury korygującej, następuje w oparciu o ogólne terminy odliczania podatku. Co do zasady kwota zwiększająca podatek naliczony, wynikająca z faktury korygującej, podlega odliczeniu w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania tej korekty. Może tego dokonać również za dwa następne okresy rozliczeniowe.

Przykład

Podatnik otrzymał 10 maja towar wraz z fakturą. Podatek naliczony z tej faktury ma on prawo odliczyć w deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec lub lipiec. W czerwcu podatnik otrzymał fakturę korygującą stawkę VAT, która spowodowała zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Kwotę zwiększenia podatku naliczonego, wynikającą z otrzymanej faktury korygującej, podatnik ma prawo odliczyć w deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec lub sierpień.

6. Jakie są zasady składania korekty deklaracji VAT

Deklaracja dla podatku od towarów i usług powinna uwzględniać wszystkie czynności wykonane przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji. Podatnik, który składa miesięczne lub kwartalne deklaracje VAT, w przypadku stwierdzenia jakiejkolwiek pomyłki lub błędu w rozliczeniu powinien niezwłocznie złożyć w tym celu deklarację korygującą. Przyczyna korekty deklaracji nie zawsze wynika jednak z błędu. Powodem jej złożenia może być m.in. otrzymanie dokumentów potwierdzających WDT, uprawniających do zastosowania stawki 0%, lub otrzymanie z opóźnieniem faktury od zagranicznego kontrahenta stwierdzającej import usług lub WNT itd.

Niezależnie od przyczyny korekty deklarację należy skorygować tak, by była zgodna ze stanem faktycznym. Korekta deklaracji polega na ponownym jej sporządzeniu, z podaniem wszystkich prawidłowych danych i wartości, oraz wskazaniu, że jest to deklaracja korygująca.

6.1. Korekta deklaracji VAT za okres trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej

Zasady korygowania deklaracji VAT wynikają z art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej. Przez wiele lat istniał obowiązek dołączania do deklaracji korygującej pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, co decydowało o jej skuteczności. Od 1 stycznia 2016 r. obowiązek ten został zniesiony, wobec czego podatnik, który obecnie składa korektę deklaracji VAT, nie musi już dołączać do niej pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Uchylenie przepisu, który zobowiązywał do załączenia uzasadnienia przyczyn korekty, nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku podania tych przyczyn, jeśli zażąda tego organ podatkowy.

Prawo do złożenia korekty deklaracji VAT jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Może ono jednak zostać ograniczone. Z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Od 1 marca 2017 r. w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej prawo do korekty zostaje wyłączone z upływem 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Oznacza to, że podatnik w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej:

  • nie może skutecznie złożyć korekty deklaracji VAT sporządzonej za kontrolowany okres,
  • może składać korekty deklaracji VAT za okresy inne niż kontrolowany okres.

Jeżeli podatnik w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej złożyłby korektę deklaracji VAT za kontrolowany okres, to zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje ona skutków prawnych, o czym organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę.

Uprawnienie do skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT za kontrolowany okres nie jest wyłączone. Jest ono jedynie zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, ale przed wszczęciem wobec podatnika postępowania podatkowego, podatnik może złożyć korektę deklaracji VAT za kontrolowany okres. Może w niej uwzględnić wszystkie ustalenia organu kontrolującego - jeśli się z nimi zgadza, a może też uwzględnić w korekcie deklaracji tylko część tych ustaleń. Częściowe uwzględnienie ustaleń kontrolnych nie wyklucza uznania deklaracji korygującej za prawnie skuteczną.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który nie uwzględni w korektach deklaracji VAT wszystkich ustaleń organu kontrolującego, naraża się na wszczęcie przez organ podatkowy pokontrolnego postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w przypadku niedokonania przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione podczas kontroli. Postępowanie to jest wszczynane nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik złożył wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli i one zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Przykład

Podatnik, u którego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie VAT za 2015 r., 20 marca 2017 r. otrzymał protokół tej kontroli. Na początku kwietnia 2017 r. podatnik, uwzględniając w całości ustalenia organu kontrolującego, złożył korekty deklaracji VAT-7 za: styczeń, marzec, kwiecień i październik 2015 r. W takim przypadku organ nie wszczyna postępowania podatkowego.

6.2. Korekta deklaracji VAT przez organ podatkowy

Z art. 274 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie stwierdzenia, iż deklaracja podatkowa zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź iż wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:

1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza 5000 zł,

2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Z przepisu tego wynika zatem, że w przypadku drobnych uchybień, które dla organu podatkowego są błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, może on sam skorygować deklarację VAT, pod warunkiem że zmiana w rozliczeniu nie przekroczy kwoty 5000 zł.

Przykład

W deklaracji VAT-7 za kwiecień:

  • łączna kwota podatku należnego wynosiła 5421 zł,

  • łączna kwota podatku naliczonego wynosiła 4400 zł,

wobec czego kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, jako różnica między kwotą podatku należnego i naliczonego, wynosiła 1021 zł.

Podatnik zamiast kwoty 1021 zł wpisał do deklaracji kwotę 1012 zł. W takim przypadku organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających sam skorygował zaniżone zobowiązanie podatkowe o kwotę 9 zł.

Organ podatkowy uwierzytelnia kopię skorygowanej deklaracji VAT oraz doręcza ją podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia bądź wysokości straty albo informacją o braku takich zmian oraz pouczeniem o prawie wniesienia sprzeciwu. Podatnik może wówczas wnieść sprzeciw do organu, który dokonuje korekty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie korekta deklaracji dokonana przez organ podatkowy wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika.

6.3. Odsetki podatkowe przy dobrowolnej korekcie deklaracji VAT

Jeżeli podatnik VAT sam skoryguje deklarację podatkową, to ustawodawca przewidział w takim przypadku ulgę polegającą na zapłacie niższych podatkowych odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, co powoduje, że obecnie wynoszą one 4% w stosunku rocznym. Zgodnie z art. 56a Ordynacji podatkowej, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżonych odsetek podatkowych, powinien łącznie spełnić dwa warunki, a mianowicie musi:

  • złożyć prawnie skuteczną korektę deklaracji nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,
  • zapłacić zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Przykład

Podatnik złożył 4 maja 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w wyniku której powstała zaległość podatkowa w kwocie 20 000 zł. Z kolei 5 maja 2017 r. przekazał na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległość wraz z podatkowymi odsetkami za zwłokę. Ze względu na łączne spełnienie warunków do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę podatnik uregulował odsetki w kwocie 285 zł (20 000 zł x 4% x 130 dni : 365 dni).

Podatnik nie ma możliwości zapłaty obniżonych podatkowych odsetek za zwłokę, jeśli korekta deklaracji VAT została:

  • złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,
  • złożona po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;
  • dokonana w wyniku czynności sprawdzających.

Jeżeli podatnik sam zauważył swój błąd w deklaracji VAT i sam go skorygował, wówczas podatkowe odsetki za zwłokę nie są dużym obciążeniem. Inaczej będzie, jeśli zaległość w VAT, powodująca np. zaniżenie zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, została ujawniona przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W takim przypadku podatnik może być zobowiązany do zapłaty odsetek w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę. Obecnie wynoszą one 12% w stosunku rocznym.

7. Jak przebiegają korekty w jednostkach samorządu terytorialnego dotyczące okresów sprzed centralizacji

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. (zwana dalej ustawą centralizacyjną).

Na podstawie przepisów ustawy centralizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) zostały zobowiązane najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. do podjęcia rozliczania VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja). W rezultacie JST, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstąpiła z dniem podjęcia rozliczania VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Centralizacja rozliczeń VAT powoduje określone konsekwencje w przypadku składania korekt deklaracji za okresy poprzedzające centralizację. W art. 11 ustawy centralizacyjnej ustawodawca przyznał jednostkom samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi prawo do korekty rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania scentralizowanego w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy o centralizacji, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Korekty deklaracji podatkowych, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 11 ustawy o centralizacji, nie wywołują skutków prawnych. Wówczas naczelnik urzędu skarbowego zawiadomi pisemnie JST składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności.

Z brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej wynika, że jeżeli korekta deklaracji nie jest związana z wyrokiem TSUE, to JST może korygować deklaracje na dotychczasowych zasadach, tj. traktując rozliczenia swoich jednostek organizacyjnych tak jak rozliczenia odrębnych podmiotów, pod warunkiem złożenia informacji w tym zakresie.

Jeżeli natomiast korekta deklaracji jest związana z wyrokiem TSUE, to JST musi złożyć korekty deklaracji za przeszłe okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie. Z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów na temat "Centralizacji rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego" wynika, że:

MF

JST, chcąc złożyć korekty deklaracji z powołaniem się na konsekwencje wynikające z wyroku TSUE, musi dokonać centralizacji "w przód" i spełnić następujące warunki:

1) materialne - wynikające z wyroku TSUE:

  • uwzględnić rozliczenia swoich wszystkich jednostek organizacyjnych,

  • złożyć korekty deklaracji za wszystkie przeszłe okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie; dopuszczalne jest złożenie korekt za okresy od najwcześniejszego, za jaki zostanie złożona korekta, do momentu centralizacji,

2) materialne - wynikające z Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT:

  • korekty mogą być złożone jedynie za okresy nieprzedawnione,

  • korekty podatku naliczonego muszą uwzględniać ograniczenia wskazane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,

3) formalne:

  • złożenie informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem TSUE, oraz informacji czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była zobowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na ich realizację,

  • złożenie wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru NIP (w tym także tych, które dotychczas były objęte zwolnieniem "podmiotowym").

(…)

Przykład

JST dokonała centralizacji rozliczeń z dniem 1 stycznia 2017 r. W dniu 2 stycznia 2017 r. składa pierwszą scentralizowaną korektę deklaracji za miesiąc maj 2013 r. Żeby uznać korektę za skutecznie złożoną musi równocześnie z tą korektą złożyć scentralizowane korekty deklaracji za miesiące czerwiec 2013 r. - grudzień 2016 r. Za prawnie skuteczne można uznać też działanie polegające na złożeniu scentralizowanych korekt deklaracji za okres maj 2013 r. - grudzień 2013 r., z równoczesnym złożeniem informacji (według wzoru określonego w załączniku nr 2), w którym zostaną wskazane następujące terminy złożenia pozostałych scentralizowanych korekt deklaracji: w terminie (w terminach), w których nie "ulegną przedawnieniu" np. za styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. do końca czerwca 2017 r.; styczeń 2015 r. - grudzień 2015 r. do końca grudnia 2017 r.; styczeń 2016 r. - grudzień 2016 r. do końca czerwca 2018 r."

Aneta Szwęch

ekspert z zakresu podatków i rachunkowości, wykładowca

Podstawa prawna:

  • art. 56a § 1 i 3, art. 56b, art. 76 § 1, art. 81, art. 81b, art. 165b § 1, art. 274 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 768;

  • art. 2 pkt 23, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 i 4 oraz ust. 8, art. 29a ust. 10 pkt 1 i 2 i ust. 13-16, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 i ust. 19a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7, art. 106i ust. 1, 2 i 7, art. 106j ust. 1 pkt 1, 3 i 5, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 2, art. 108 ust. 1, art. 111 ust. 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

  • art. 3, 4, 11 i 12 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2016 r. poz. 1454; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948

  • § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. z 2013 r. poz. 363